La coexistencia de los intereses de la administración tributaria y los derechos del contribuyente
Respecto a los derechos y garantías del contribuyente, existe un claro desequilibrio de los intereses de la administración frente a las garantías del contribuyente. Así mismo, este hecho coexiste con la tendencia a primar los intereses de la administración que se justifican en la lucha contra el fraude fiscal, en aras de los intereses generales y de hacer valer el deber de contribuir del artículo 31 CE; pero que no nos debe llevar a pasar una fina línea en la que no se garantizan los derechos que asisten a los obligados tributarios que son vistos desde la administración como potenciales defraudadores. En relación con el tema de la retroacción de los procedimientos, la doctrina del tribunal supremo permite, efectivamente, que se vuelva a efectuar la liquidación (doble tiro) y como límite entre los que se plantean, el de la prescripción es especialmente importante porque está ligado estrechamente a la seguridad jurídica y muchas de las situaciones en las que nos encontramos. El problema que tenemos es que no está muy claro en qué momento nos encontramos o donde los conceptos no están claros y a veces eso lleva a, precisamente, que no haya seguridad jurídica en el sentido de previsibilidad, porque no sabemos y el administrado no tiene forma de saber de antemano de las posibilidades que tiene o cómo se va a defender.
1. La relación de la prescripción con el principio de seguridad jurídica
La prescripción tiene como fundamento la seguridad jurídica y es equilibrio o permite mantener un equilibrio entre seguridad jurídica frente a la justicia material. La prescripción señala que se puede interrumpir por cualquier acción de la AEAT realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento de todos los derechos, obligaciones, deudas; así se recoge en la LGT. El problema está en cuantdo o no se puedeproducir esa prescripción o interrupción de la misma. La doctrina del TS en principio está centrada en distinguir entre nulidad y anulabilidad, reconociendo que la nulidad absoluta no interrumpe la prescripción y, en cambio, sí se interrumpe cuando sólo fueran motivos de anulabilidad, es decir cuando hablamos de motivos de fondo. La anulabilidad permitiría la interrupción de la prescripción y se volvería a iniciar el plazo.
Si bien, la doctrina y la jurisprudencia manifiestan que no está clara la distinción entre nulidad total y anulabilidad, y la doctrina no está de acuerdo en general con esa distinción porque esta no respeta esa seguridad jurídica y es ahí donde se podría justificar una solución diferente; hay votos particulares en muchas sentencias del Supremo que plantean que no existe base legal para esa distinción entre nulidad y anulabilidad en el ámbito del derecho tributario.
La concesión de esa diferencia de tratamiento, también puede llevar a una imprescriptibilidad de soluciones a través de la vía de repetir liquidaciones que se basen en distintos problemas. La STS de 2 de junio de 2004, supedita la interrupción de la prescripción a la validez del acto administrativo. La STS de 19 de junio de 2004 estableció que la interrupción únicamente se da en los supuestos artículo 153 LGT cuando el órgano es manifiestamente incompetente y los hechos son constitutivos del delito, prescindiendo totalmente del procedimiento legal. La doctrina presenta una posición contraria a la distinción entre nulidad y anulabilidad; falta de base legal a favor de la validez de los actos en conexión con la seguridad jurídica; la tutela judicial efectiva y el principio de buena administración. La STS 29 de septiembre de 2014 estableció la distinción que lleva a conceder siempre un plazo para liquidar indefinidamente a la administración supone premiar al que hace mal las cosas y deja indefinidamente abiertos los procedimientos tributarios; esto se liga al derecho a la buena administración. Por último, la STS de 20 de diciembre de 2016 dictaminó que sólo cabe negar efectos interruptivos de la prescripción a los actos nulos de pleno derecho, no a los meramente anulables. Actualmente, se mantiene esta línea jurisprudencial a través de nuevas sentencias emitidas el 2022.
2. Algunos ejemplos prácticos
La nulidad de pleno derecho y otros en los que no plantean que es una mera anulabilidad en los casos: STS 11 de abrildel 2022 en relación a la STSJ de Asturias de 23 de abril del 2021. Mientras que el TS considera que una liquidación dirigida al contribuyente en lugar de al sustituto era un vicio material que afectaba a un elemento sustancial de la relación tributaria y caracterizada por ser una nulidad absoluta que no interrumpe el plazo de prescripción, el Tribunal Superior de Justicia de Asturias, en relación a un caso cuyo objeto radicaba en una liquidación dirigida a un sujeto pasivo que no debería tributar sino que tenían que tributar sus herederos en el ISD, se pedía por el mismo motivo la nulidad y la prescripción y el TSJ consideró que no era un vicio del 217 LGT de nulidad de pleno derecho, sino que era simplemente anulable. Para plantear también esas dudas que pueden existir en la distinción entre anulabilidad y nulidad estas recientes sentencias de marzo de 2022 en el que se plantea una anulación del ISD por incompetencia territorial.
La Rioja inició acciones comprobadoras, y posteriormente inició también un procedimiento de ratificación de domicilio que se resuelve efectivamente concediendo esa rectificación con efectos retroactivos desde 1993; pero que se concede ya cuando se había producido la prescripción de la declaración de la renta en 2004. La liquidación se recurre; el TEAC anula la resolución por incompetencia pero dice que no es subsanable y que es anulable; finalmente, va a casación porque aunque entiende que la distinción entre nulidad y anulabilidad a efectos de prescripción ya se ha utilizado muchas veces y ya ha sido previamente valorada por el TS, como hay bastantes votos particulares y doctrinas discrepantes, era necesario hacer una aclaración.
El TS concluyó, sin embargo, diciendo lo mismo que el TEAC y el TSJ: no era manifiestamente incompetente porque despues hubo una rectificación a posteriori que la doctrina, aunque parece mantener la misma, introduce un matiz que es que la ley no habla de que la prescripción se puede interrumpir de actos válidos sino que habla de acciones, por lo que considera que solo hay acción cuando esta sea real o ficticia considerando que en los casos de nulidad por pleno derecho estaríamos una acción ficticia y no habría acción como tal.
3. ¿Cómo interpretan el TC, el TEDH y el TJUE la prescripción y la nulidad de los procedimientos?
Respecto al TC, la prescripción de legalidad ordinaria no la trata salvo cuando afecte en su aplicación a derechos fundamentales. Lo que sí está claro es que está relacionada con la seguridad jurídica en los tres órdenes jurisdiccionales; todos ponen de manifiesto esa relación entre exigencias de seguridad jurídica y la prescripción. La STC del año 2021 de 16 de noviembre, se planteaba la posibilidad de la interrupción de la prescripción a través de las notificaciones de comprobaciones tributarias defectuosas por no haberse efectuado en el domicilio del obligado tributario que después sí notifica correctamente la providencia de apremio. El TC entendió que las notificaciones defectuosas por falta de diligencia de la AEAT no pueden interrumpir la prescripción porque esto le daría una posición de superioridad frente al administrado.
En el caso del TEDH, en referencia a la relación prescripción y seguridad jurídica, es verdad que no habla de un plazo específico para resolver y que dependerá de la complejidad del caso; no obstante, sí señala la necesidad de que los plazos de prescripción se apliquen y no se llegue a situaciones de imprescriptibilidad. Ejemplo: Asunto OAO Yukos c. Russie. Los plazos de prescripción son una garantía para el contribuyente porque respetan o previenen violaciones de derechos fundamentales y no se pueden menoscabar por unas interpretaciones que haga la administración en su aplicación. En la relación entre seguridadjurídica y prescripción, los plazos son una constante.
En el Asunto Semenov, de 16 de marzo de 2021, resultó relevante porque hay desviación de poder a consideración del tribunal en el que se planteaba una reversión pasado el plazo de prescripción, planteando este como que no empezaba a contar hasta que no terminaban las actuaciones del fiscal, a pesar de el plazo establecido eran 3 años. El TEDH dice que no se puede privar de efecto a las reglas de prescripción a partir de una ventaja desproporcionada que se les dé a las administraciones en la interpretación de ese elemento de la prescripción que forma parte de la seguridad jurídica y que lleva en la práctica a situaciones de imprescriptibilidad.
Parecido ocurre en el TJUE en el que varias sentencias en las que indica la necesidad de imposición de plazos de prescripción razonables que garanticen la previsibilidad de situaciones y relaciones jurídicas que no pueden estar permanentemente en pendencia. La Sentencia de 27 de enero de 2022 en relación al incumplimiento en relación al modelo 720 de la obligación de declaración de bienes en el extranjero. La mayor parte o el grueso de la sentencia trata de las exageradas sanciones del Estado español, que se aplicaban cuando se daba la consideración de ganancias patrimoniales sin justificar que se suscitaban cuando no era declarado el bien en el extranejro en el plazo cuando se descubría esas posesiones. Este plazo era prácticamente imprescriptible, contándose desde el último año no prescrito. Salvo casos concretos que pudiera demostrarse, era imprescriptible.
El Estado español fue condenado por estos no aplicar correctamente los plazos de prescripción ante el incumplimientopor la consideración de los bienes no declarados o declarados extemporáneamente como ganancias patrimoniales no justificadas, sin posibilidad de aplicar la prescripción, con la aplicación añadida de una multa proporcional que se puede acumular a las multas de cuantía fija. El TJUE entendió que la exigencia fundamental de seguridad jurídica se opone a que las autoridades públicas puedan hacer uso indefinidamente de sus competencias para poner fin a una situación ilegal; siendo contario a la seguridad jurídica y que no se puede y va más allá de lo necesrio para cumplir con la lucha contra el fraude fiscal.
En conclusión, no existe una claridad de conceptos por parte de la doctrina y la jurisprudencia. Esto crea una situaciónde incerteza jurídica para el administrado que en relación al derecho a la buena administración, existe una situación de subordinación y vulneración de los derechos del contribuyente. Además, como ha podido comprobarse a lo largo de los numerosos ejemplos prácticos encontrados en diversas sentencias, la Administración parece actuar con desidia que contempla a los contribuyentes como potenciales defraudadores, por lo que este patrón de conducta de la administración tributaria no puede prevalecer sobre una actuación diligente de la misma que respete los límites de la prescripción.
