- D. Manuel J. Baeza Díaz-Portales
Magistrado del TSJ de la Comunidad Valenciana. Presidente de la Sala de lo contencioso-administrativo
- Dra. Ana Isabel González González
Profesora Titular de Derecho Financiero en la Universidad de Oviedo
- Dra. Aurora Ribes Ribes
Catedrática de Derecho Financiero en la Universidad de Alicante
- Dr. Gabriel Casado Ollero
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario en la Universidad Complutense de Madrid. Abogado
La retroacción de actuaciones en el ámbito tributario
Pensemos en el escenario de una liquidación tributaria anulada por defecto de forma en la que se acuerda la retroacción de actuaciones y se emite una nueva liquidación tributaria. Aunque hubo alguna arista respecto a su impugnación, puede concluirse que a pesar de que existe una regla general relativa de que el juez que anuló la liquidación conserva todo su poder sobre la ejecución, en la práctica, como esa previa sentencia que anuló la liquidación dejó en prejuzgado el fondo, la impugnación de la nueva liquidación debe hacerse autónomamente, en un nuevo procedimiento. Es decir, no debe ir a un incidente de ejecución.
A su vez, la anulación total por vicios de fondo suscita también un debate que se basa en la falta de certidumbre jurídica. En este sentido, podemos concluir que sigue vigente la doctrina que se sentó en una serie de sentencias del Tribunal Supremo de junio de 2015 y otras posteriore; cuando hay una anulación total por motivos de fondo, la Administración Tributaria puede volver a liquidar pero sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente. Esto quiere decir que las nuevas liquidaciones que se dicten necesariamente tienen que hacerse de manera directa y en ejecución de sentencia. La Administración no puede salir del procedimiento y traer algo que no tenía en el procedimiento anterior, esto se traduce en que la mayoría de las ocasiones no se podrá liquidar nuevamente porque el prototipo más habitual de anulación por motivos de fondo es por falta de requisitos o presupuestos, si está acreditado y no puede salirse para acreditarlo, no se va a poder hacer. En esta vertiente, también encontramos la doctrina del tiro único, el Tribunal Supremo la rechazó pero por lo que se refiere a vicios de fondo, se llega a la misma conclusión práctica aunque sea con una argumentación jurídica distinta. De manera que "el doble tiro" sigue vigente y aunque hay una STS del 2020, ponente Don Jose Antonio Montero, que suscita alguna duda sobre esta doctrina, la anulación total por vicios de fondo comporta el inicio de un nuevo proceso limitándose la ejecución a anular la liquidación.
Cabe añadir que no hay muchos casos en los cuales se pueda volver a liquidar de una anulación total por vicios de forma. Se ha planteado esta cuestión en el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante, TEAC), estableciéndose la posibilidad de acudir a un nuevo procedimiento con el plazo de prescripción de 4 años. En la STS de 2021, ponente Esperanza Córdoba Castroverde (STS 1089/2021), se cuestionó si se puede decretar por el TEAC una retroacción de actuaciones no pedida por la parte, si en el caso concreto si era o no acertada. El supuesto concreto es una resolución del TEAC que anula una liquidación tributaria porque no se ha determinado fundadamente la naturaleza de cierto software y esa no determinación es necesaria para calificar determinadas rentas como cánones o beneficios empresariales. El TEAC anula y acuerda retroacción de actuaciones para que se practique un nuevo dictamen parcial que determine de manera fundada la naturaleza; la parte, no obstante la recurre en casación. Aquí se suscita la siguiente cuestión: ¿puede hacerlo si la parte no lo pide?, ¿es correcta?
La respuesta que dió el Tribunal Supremo fue que como la parte no había pedido la retroacción no se puede entender que hay una estimación total de su presunción, en todo caso parcial. Si no hay estimación total y, en consecuencia, no se han estimado todas las expectativas de la parte, esta tiene derecho a cuestionarlo conforme al 106.1 CE, pero eso no significa que no quepa retroacción porque la parte no la haya pedido, sino que al no estimar lo que pidió puede cuestionar la retroacción.
¿Es procedente? El TS dice que no es procedente porque el vicio por el que se había anulado la liquidación era de fondo, no de forma. Si se clasificaron mal los redimientos se trata de forma y para que no haya retroacción de actuaciones tiene que haber vicios de forma y no de fondo. En conclusión, el panorama arroja que no existe una claridad en conceptos jurídicos básicos. Esto debe paliarse con una legislación aclaratoria cuya presencia coexista con el importante papel del TS que debería dar un paso más allá, pues podría terminar de perfilar esta serie de problemas. A su vez, la comunidad jurídica debe encontrar un consenso lo más pronto posible en este sentido y establecer una defensa de la línea doctrinal asentada de que no pueden computarse los plazos entre sí conforme a la aplicación del artículo 150.7 LGT, pues solo es aplicable cuando hay una anulación de forma y se acuerda retroacción de actuaciones.
