- Dr. Alfredo García Prats
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario en la Universidad de Valencia - Dª Stella Raventós Calvo
Abogada y Presidenta de AEDAF - Dra. Mercedes Navarro Egea
Catedrática de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Murcia - D. Joaquín Huelin Martínez de Velasco
Abogado. Magistrado del Tribunal Supremo en excedencia
La protección del secreto profesional del abogado y del asesor fiscal. Crisis reputacional
Los abogados y asesores fiscales son valiosos protectores del sistema jurídico. Por sus habilidades únicas, junto con sus privilegios profesionales otorgados por las leyes, ocupan un lugar especial dentro de la sociedad. Pero, algunos utilizan sus habilidades, experiencia y privilegios para diseñar, comercializar y poner en marcha mecanismos de planificación fiscalagresiva. Otros, se dedican a la ocultación de actividades económicas o al uso de sociedades para remansar rentas y patrimonio.
Por ello, uno de los objetivos de la OCDE es acabar con los montajes financieros abusivos y reprimir a los intermediarios profesionales que favorecen los delitos fiscales y la delincuencia de cuello blanco.
1. Límites al activismo fiscal en la LGT
El artículo 93.4 de la Ley General Tributaria establece que “La obligación de los demás profesionales de facilitar información con trascendencia tributaria a la Administración tributaria no alcanzará a los datos privados no patrimoniales que conozcan por razón del ejercicio de su actividad cuya revelación atente contra el honor o la intimidad personal y familiar. Tampoco alcanzará a aquellos datos confidenciales de sus clientes de los que tengan conocimiento como consecuencia de la prestación de servicios profesionales de asesoramiento o defensa. Los profesionales no podrán invocar el secreto profesional para impedir la comprobación de su propia situación tributaria”.
Este artículo es el que se está utilizando en casos de la Administración tributaria frente a los Colegios profesionales para conocer informes y minutas de abogados; o frente al CGPJ para conocer datos relativos a abogados y procuradores. Por otro lado, las obligaciones de la DAC6 se recogen en la D.A 23ª.2 LGT , en la que se recoge la obligación de notificar datos en todo caso, con el correspondiente traslado al cliente. Ladisposición dice lo siguiente: “Estarán dispensados de la obligación de información por el deber de secreto profesional alque se refiere el apartado 5 del artículo 8 bis ter de la Directiva 2011/16/UE del Consejo, los que tuvieran la consideración de intermediarios conforme a dicha Directiva, con independencia de la actividad desarrollada, y hayan asesorado con respecto al diseño, comercialización, organización, puesta a disposición para su ejecución o gestión de la ejecución de un mecanismo transfronterizo de los definidos en la Directiva, con el único objeto de evaluar la adecuación de dicho mecanismo a la normativa aplicable y sin procurar ni facilitar la implantación del mismo. El intermediario obligado por el deber de secreto profesional podrá quedar liberado del mismo mediante autorización comunicada de forma fehaciente por el obligado tributario interesado”.
2. Remisión a la legislación nacional
El artículo 8 bis ter de la DAC6 es la que se remite a los Estados miembros para que adopten las medidas que consideren necesarias para “otorgar a los intermediarios el derecho a una dispensa de la obligación de presentar información sobre un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de infromación cuando la obligación de comunicar vulnere la prerrogativa de secreto profesional en virtud del Derecho nacional de dicho Estado miembro”.
Por lo tanto, en virtud de este artículo de la Directiva, se otorga una amplia discrecionalidad a los Estados, si bien exige que la norma tributaria sea la que reconozca esta dispensa del secreto profesional y que el secreto profesional se encuentre reconocido por la norma sectorial. Sin embargo, derivados de esta remisión, encontramos una serie de problemas.
Por un lado, no todos los profesionales pueden ampararse en el secreto profesional, como sería el caso de los asesores fiscales, con lo cual podríamos estar ante un factor de discriminación, en tanto en cuanto en el desarrollo de su profesión realizan tareas que pueden ser equivalentes. Por otro lado, el artículo 542.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial reconoce este derecho a los abogados, pero no es fácil deslindar las actuaciones del abogado que pueden ampararse en el secreto profesional.
En otro sentido, la jurisprudencia también se ha pronunciado a este respecto. El Abogado General Rantos, en las conclusiones del Asunto C-694, lleva a cabo una serie de precisiones. En primer lugar, dice que el secreto profesional tiene una extensión más amplia que la establecida inicialmente pero solamente se reconoce en las actividades que tienen la misión de actuar como abogados. Además, el sacrificio del secreto profesional se exige donde no es estrictamente necesario. Finalmente, establece que lo relevante de la comunicación es el propio mecanismo y no la identidad del abogado.
4. Novedades en el secreto profesional de los abogados
En cuanto a las novedades respecto al secreto profesional en nuestro país, podemos destacar 3 hechos diferentes: el Código Deontológico de la Abogacía, que establece los deberes deontológicos de los abogados y se aprobó en 2019; el Estatuto General de la Abogacía Española, de 2021; y, finalmente, el Anteproyecto de Ley Orgánica del Derecho de Defensa, de este mismo año y el que tiene más importancia de cara a la futura regulación que se establezca del secreto profesional.
5. Una ley pionera en Europa
El Anteproyecto de Ley Orgánica establece un catálogo de derechos que asisten a toda persona, enumera las garantías y deberes de la asistencia jurídica gratuita y las garantías institucionales para el ejercicio de la abogacía. El derecho de defensa lo define como una serie de facultades y garantías que permiten a todas las personas proteger y hacer valer, con arreglo a un procedimiento establecido, sus derechos, libertades e intereses legítimos, en cualquier tipo de controversia ante los Tribunales y las AAPP, o medio adecuado de solución de controversias regulado en las leyes procesales o sectoriales.
Respecto al derecho a la asistencia jurídica, éste es una visión moderna de la titularidad del derecho a la asistencia jurídica entendida como la que corresponde en exclusiva al profesional de la abogacía.
Finalmente, el artículo 15 del Anteproyecto de Ley Orgánica regula las garantías de confidencialidad de las comunicaciones y secreto profesional. Salvo excepciones fijadas en la ley, todas las comunicaciones mantenidas entre profesional y cliente son confidenciales, incluso las mantenidas entre los defensores de las partes. Tampoco se admitirán documentos que contravengan la prohibición anteriormente señalada. Sin embargo, cabe plantearnos si la definición establecida del secreto profesional es equilibrada o no.
Conclusiones acerca de la DAC 6 y su trasposición al ordenamiento interno
Los abogados son mediadores y tienen la obligación de notificar lo que saben acerca de los mecanismos de planificación fiscal agresiva. La Directiva, consciente de que los abogados tienen el derecho de secreto profesional, pueden dispensar de acuerdo con la legislación interna siempre que actúen dentro de los límites internos de cada Estado miembro.
Como lo que está en juego son disposiciones esenciales de nuestros textos constitucionales, puesto que estamos hablando de derechos fundamentales, debemos estar al tanto de lo que establecen tanto los Tribunales Constitucionales de los Estados miembros, como también lo que dice el propio Tribunal europeo.
La D.A. 23ª establece los casos en que medie el deber de secreto profesional, el abogado dispensará el deber de notificación a la Administración tributaria. La consecuencia de esto es que se articula procedimentalmente un mecanismo a través del cual se establece el deber de notificación fehaciente a los demás intermediarios y a los demás obligados tributarios. Es decir, hay un traslado de la carga como consecuencia de la existencia del deber de secreto profesional.
En el ordenamiento jurídico español, el secreto del abogado tiene un doble fundamento constitucional: el derecho a la defensa y el derecho a la intimidad privada y familiar. Esto se articula en el artículo 542.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, que delimita objetivamente con una frase el contenido de ese deber de secreto profesional.
Por otro lado, no debemos olvidarnos del artículo 93 de la Ley General Tributaria, puesto que estuvo presente en el Anteproyecto y se vinculó al desarrollo español del art. 8 bis ter de la DCA6. Este artículo, en su apartado quinto, delimita negativamente el secreto profesional, puesto que establece, por un lado, una obligación de carácter objetivo (“datos privados no patrimoniales que conozcan por razón del ejercicio de su actividad cuya revelación atente contra el honor o la intimidad personal y familiar") y carácter subjetivo (“datos confidenciales de sus clientes de los que tengan conocimiento como consecuencia de la prestación de servicios profesionales de asesoramiento o defensa”). De lo dicho sacamos la conclusión de que estos datos nunca pueden ser objeto de comunicación obligatoria, aunque quien los conozca los haya obtenido fuera del ámbito de profesión del abogado. En este sentido, cabe recordar que los datos no patrimoniales, por definición, no tienen trascendencia tributaria, con lo cual no es necesario comunicarlos a la Administración Tributaria.
Si el secreto profesional del abogado está incluso penalmente castigado, la inspección de los tributos no puede pretender que un abogado comunique a la Administración Tributaria unos datos que el abogado está obligado a no revelar con aviso de sanción penal. El doble fundamento constitucional nos permite obtener las siguientes conclusiones de Tribunales Constitucionales:
- El derecho a la defensa necesita que la relación entre cliente y abogado sea respetada, ya que ésta está fuertemente enraizada con las concepciones éticas del ejercicio de la abogacía.
- Como parámetro jurisdiccional, el secreto del abogado desde la perspectiva del derecho a la defensa constituye un principio general de la UE. De hecho, fue la vía por la que el TJUE, que no tenía en su momento nada que ver con el reconocimientode las garantías de los ciudadadnos, fue introduciendo las garantías de toda sociedad democrática básica.
- Forma parte del proceso a un derecho justo proclamado en la Carta Europea. Esto ya estaba en una sentencia del TJUE en un asunto instado por colegios de abogados relacionada con una Directiva sobre blanqueo de capitales.
Consecuencia de esto, en principio el secreto del abogado alcanza a las informaciones obtenidas por el abogado en relación con algún procedimiento judicial. Este concepto no debe extenderse a todas las informaciones, sino que también a todas aquellas que al margen del proceso o en el encargo de un proceso formal considere llevar a cabo el abogado por su desempeño profesional. Es decir, también las actuaciones que se lleven a cabo para obtener la posición jurídica del cliente (asistencia y asesoramiento jurídico) según lo establecido por el abogado general Collares.
Algunas conclusiones relacionadas con lo mencionado son las siguientes:
- El secreto profesional también protege al ciudadano de intromisiones en su intimidad, de acuerdo con el artículo 8 ya mencionado.
- Todo justiciable puede asegurarse de que la información relacionada con el proceso que se comunica a su abogado no va a ser compartida.
¿Qué incidencia tendría esto en la aplicación del art. 93.5 de la LGT? Dos ideas que enrealidad no son correctas:
- Cuando se habla de confidencialidad, se refiere a la relación del abogado con su cliente, no a la confidencialidad en tanto derecho a la intimidad en general.
- Cuando menciona los datos probados no patrimoniales que afecten al derecho a la intimidad, cabe hacer doble interpretación: siempre alcanza a los datos patrimoniales, y que la Administración Tributaria puede solicitar datos no patrimoniales siempre que no alcancen a su derecho a la intimidad.
Ambas conclusiones son erróneas, en primer lugar, porque los datos no patrimoniales no tienen trascendencia tributaria, con lo cual no deberían ni siquiera estar contemplados en el artículo. La otra idea tampoco es correcta porque la intimidad es infranqueable para todos, independientemente de que sea un abogado, un asesor o un contribuyente.
Finalmente, podemos establecer una serie de conclusiones:
- La transposición de la DAC6 debe hacerse de acuerdo con el Derecho interno y en relación con los límites del ejercicio de la profesión de impuestos en la legislación interna.
- Un abogado que actúe al margen de los límites debe quedar obligado a suministrar tal información. Esto ocurre cuando el abogado tiene una participación activa en el diseño o en la implantación de un mecanismo de planificación fiscal agresiva.
- La DAC6 surge como consecuencia de los excesos a finales del siglo pasado y comienzos del actual de las llamadas operaciones fiscales agresivas diseñadas en gabinetes jurídicos.
- Los asesores fiscales que no son abogados, los auditores y otros tienen un secreto profesional menos intenso, en cuanto su caso no está contemplado en el artículo 24.2 de la Constitución, sino solamente en el artículo 18.1 de la Carta Magna.
