• Dr. Jesús Ramos Prieto
  Catedrático de Derecho Financiero y Tributario. Universidad Pablo de Olavide.
• Dra. Marta Moreno Corte
  Profesora de Derecho Financiero y Tributario en la Universidad Complutense de Madrid. Ex asistente jurídica en el TJUE.
• Dr. V. Alberto García Moreno
  Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Valencia.

Principio de proporcionalidad en la potestad sancionadora en el ámbito de los tributos armonizados

En un ejemplo de un caso, a un hombre le han puesto una sanción por llevar al último trimestre un IVA que correspondía a otro trimestre. Le dan la razón en la primera instancia judicial por aplicación de la STJUE de FARKAS de 2017 pero en casación estiman la casación presentada por la Abogacía. La cuestión de interés casacional residía en si la sanción era contraria a derecho interno y derecho europeo y no respetaba el principio de proporcionalidad.

–     STJUE FARKAS 2017: trata de cómo los Estados Miembros pueden regular el régimen de sanciones einfracciones en materia tributaria armonizada por la UE.

Última ratio (intervención mínima del recurso a las sanciones), adecuación entre conducta y sanción, criterios de graduación de las sanciones, con el fin último de no derrochar coacción, que no sea la norma arbitraria e injusta.

En Europa: ¿Qué pasa cuando los EEMM regulan sanciones que no están armonizadas por la UE en materias que sí están armonizadas en la UE? Los EEMM han de establecer las sanciones que consideren adecuadas siempre que haya pleno respeto al derecho de la UE y sus principios generales y sin limitar de manera injustificada las libertades fundamentales. En particular hay que respetar el principio de proporcionalidad en el ámbito de las sanciones, recogido en la Carta, en su artículo 49.3.

Pautas del TEDH concretando esto: no ir más allá de lo estrictamente necesario, escoger la menos onerosa, graduación en función de la gravedad de las situaciones, garantizando un efecto disuasorio. El principio de proporcionalidad exige que la sanción refleje la gravedad de la conducta y que se tengan en cuenta las circunstancias individuales de cada caso.

En el ámbito de la fiscalidad:

El TEDH proyecta sin matices estas pautas. Si no está armonizada las sanciones por incumplimiento de la legislación europea, los EEMM las puede aplicar.

Aunque se trate de tributos no armonizados (irpf) también hay que tener en cuenta que las sanciones no afectan a las libertades fundamentales. En la medida que sea un aspecto que no incida en las libertades fundamentales, el parámetro de evaluación para ver si hay continuación o no de la proporcionalidad es nuestro derecho (con el añadido del TEDH).

En caso de afectación de las libertades fundamentales hay que someterlo al principio del principio de proporcionalidad. En caso de tributos armonizados, las sanciones tendrán que adecuarse al principuo de proporcionalidad como principio general de la UE.

En caso del IVA:

Los EEMM han de adoptar sanciones adecuadas:

• Que sea el juez nacional el que acuerde en cada caso si se va más allá de lo necesario para garantizar la correcta recaudación del impuesto y prevención del fraude.
• Que la valoración del juez venga presidida por la naturaleza y gravedad de la sanción y por el método para ladeterminación de la cuantía de la sanción.

SENTENCIA RODOMI: en esta sentencia se apoya el TS para quitar la razón al amigo del ponente y que determina que no hay vulneración del principio de proporcionalidad.

SENTENCIA FARKAS: La invoca el STJ Andalucía para dar la razón al amigo del ponente.

A propósito del art. 191.6 LGT (regularización encubierta). Sanción del 50% fijo. El TS dice que adecuación a los ppos constitucionales, invoca autos del tc de 2015, no cabe comparar la sanción con el recargo y en cuanto a la adecuación con el dº de la ue, la stcia a aplicar no era la FARKAS sino la RODOMI. Nuestro Título de infracciones de la LGT no fue concebido teniendo en cuenta la doctrina del TJUE pero empieza a hacer aguas en algunas conductas y va a hacer aguas.

El principio Ne bis in idem

• Vertiente material: no sanción de los mismos hechos, siempre que concurran identidad de sujeto, hecho yfundamento (el mismo bien jurídico).
• Vertiente procesal: dos procedimientos por los mismos hechos. Tenemos procedimiento administrativo y luego unopenal. Se impide cuando el procedimiento administrativo es equiparable al proceso penal. El TEDH ha establecido criterioscuándo ocurre esto (que el procedimiento administrativo sancionador tiene carácter penal): se atiende a la calificación de la infracción. Si la calificación es penal no hay que hacer ulterior calificación, pero si de primeras se hace la calificación como administrativa, el TEDH dice que esta calificación no es vinculante (si se califica la infracción como no penal no queda cubierto por las garantías del Convenio). Hay que atender a la verdadera naturaleza de la infracción y la gravedad de la sanción. Desde el momento en que la sanción no solo compensa el daño patrimonial causado por la conducta, sino que tiene efecto represivo y preventivo, se considera de carácter penal y hay que atender a cuál es la cuantía máxima  de las sanciones que se puede imponer.

El TEDH ha reconocido que las sanciones administrativas-tributarias tienen ese carácter penal.

La jurisprudencia europea ha ido diluyendo la distinción entre vertiente material y procesal y hoy sí que puede que después de un proced administrativo-tributario sancionador se inicie el proceso penal siempre y cuando se establezcan una serie de requisitos:

• TEDH: requisito del vínculo material y temporal tal entre ellos que se consideren un todo, un solo procedimiento. No hace falta que los procedimientos sean simultáneos, pueden ser sucesivos, cuanto mayor desfase temporal haya entre un procedimiento y otro será más difícil acreditar ese vínculo temporal. Si ambos procedimientos se dirigen a distintos aspectos, si se puede prever que hay dualidad, siempre que el castigo no sea excesivo y sea proporcional, se considerará que solo hay uno.
• TJUE: graduación del todo. Admite la doble sanción administrativa y penal. 1. Debe haber objetivo de interés general, 2. Si esa acumulación es necesaria para castigar suficientemente la conducta, si la primera sanción es la sanción no cabe después la administrativa (porque el reproche penal es el máximo exigible), 3. No hay que castigar excesivamente, hay que graduar las sanciones. La acumulación de las sanciones tiene que ser proporcional a la gravedad de la conducta.
• El 250.1 LGT: La Administración debe abstenerse pero los tribunales han admitido la fórmula del descuento (se admite la duplicidad de la sanción administrativa y la penal cuando se descuente de la segunda la primera).
• TS: El traslado del tanto de culpa una vez que se ha puesto una sanción administrativa firme conculca el principio del nonbis in idem.
• La jurisprudencia de Estrasburgo es una regulación de mínimos, no se puede reducir su protección. Hoy en día lo único que se pide es que se respete el principio de proporcionalidad en las sanciones, desapareciendo el "ne" del principio nebis in idem.

El principio de proporcionalidad en las infracciones reguladas en el art. 203 LGT

STC 74/2022, de 14 de junio: la sanción de 600.000 euros con independencia de la cuota regularizada por dejar de ingresar no es proporcionada. El tipo del 203.6.b.1º LGT no contraviene el principio de proporcionalidad que debe respetar la Administración tributaria.

El principio de proporcionalidad está reconocido en el art. 29 de la ley 40/2015 y alude a que debe observarse en la potestad sancionadora la idoneidad y la necesidad de la sanción (inexistencia de medida menos gravosa) y su adecuación a la gravedad de la infracción, teniendo en cuenta las circunstancias concretas (intensidad, intencionalidad, dolo o culpa).

En cuanto a la incorrecta realización de las obligaciones formales y las sanciones:

El TJUE en su Sentencia de 27 enero 2022, declara el exceso en el que incurre el legislador español respecto de la proporcionalidad en las sanciones, provocando un daño en las libertades del artículo 63 del TFUE. Declara que se vulnera el principio de proporcionalidad porque no se está sancionando una obligación material, sino la falta de declaración de bienes en sí (esto es, una obligación de carácter formal), se impone de manera automática, el tipo sancionador era muy represivo y la cuantía fija provocaba la privación de los bienes (porque el importe de la sanción superaba el valor de los mismos). No se respetó la función instrumental de la sanción.

El criterio de comparación también se tiene en cuenta para valorar si hay vulneración de la proporcionalidad.

Auto TS 25 febrero 2001: Se plantea la vulneración del principio de proporcionalidad atendiendo a la estructura del tipo del art. 203.6.b.1 LGT. Este tipo tenía en particular (a diferencia de otros con una sanción inferior): se producía en el seno de un procedimiento inspector y realizar actividades económicas por parte del infractor. La reacción del legislador es que no hay secuencia de llamamientos, sino que son los comportamientos típicos (no faciltar, etc). Se castigaba de manera automática sin tener en cuenta el desvalor de la conducta (el resultado, el daño producido, el comportamiento obstativo**) con la sanción del 2% de la cifra de negocios. No se establecía una gradación de la sanción. Este Auto establece una comparación para fijar si a conductas equivalentes le correspondía una sanción superior y esa diferenciación estaba justificada, redundando en la prohibición del art. 9.3 CE.

**si se hubiera podido obtener la información de terceros, este comportamiento obstativo no tiene un desvalor típico.

El TC dice que es constitucional este artículo aunque el voto particular está más cercano al sentir mayoritario. El TC no ha tenido en cuenta el importe mínimo (20.000 euros), solo ha tenido el importe máximo.

STS 8 de marzo (posterior al Auto) 203.5 e imputa los mismos defectos que se refieren en el Auto de 25 de febrero pero no eleva cuestión de inconstitucionalidad, hace visión correctiva de la Administración.