Resumen

En esta sentencia, el Tribunal Supremo ratifica su reciente doctrina jurisprudencial en relación a la interpretación del artículo 27.5 LGT. Se plantea recurso de casación cuyo objeto cuestiona si es requisito necesario el pago de la cuantía restante de un recargo extemporáneo para aplicar la reducción del citado artículo, cuando se procede al pago total de la deuda tributaria sin requerimiento previo de la Administración Tributaria. La reducción del recargo resulta procedente siempre que se haya producido el ingreso de la cuantía en el plazo señalado en el acuerdo de fraccionamiento o aplazamiento de la deuda tributaria que haya sido previamente concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución, además de que el contribuyente lo haya solicitado en el momento de la presentación de la autoliquidación extemporánea o antes de la finalización del plazo fijado por el 62.2 LGT.

El objeto de esta sentencia gira en torno a un caso en el que la Hacienda Pública liquidó a un contribuyente de IVA un recargo por declaración extemporánea con motivo del pago de unas cantidades resultantes de unas liquidaciones complementarias del citado impuesto. Al recargo, se aplicó la reducción del 25% que se contempla en artículo 27.5 de la Ley General Tributaria (LGT), como consecuencia de que el contribuyente había solicitado un aplazamiento, concedido por la Administración Tributaria, al haber aportado como garantía un aval bancario. No obstante, el solicitante no procedió a la liquidación efectiva del resto de la cuantía, por lo que la AEAT le notificó la pérdida del derecho a seguir disfrutando de la reducción debido a que el contribuyente había incumplido lo dispuesto en la norma mencionada, pues, en primer lugar, debería haber efectuado el pago del recargo y, en última instancia, el aplazamiento de la cuota tributaria principal (cantidad que ya había resultado abonada). 

Bajo estas premisas, el Tribunal Supremo recibió recurso de casación en el que se cuestionaba la determinación de si, cuando un contribuyente ya ha procedido al pago íntegro de la totalidad de la deuda tributaria sin la previa solicitud a la AEAT de un fraccionamiento o reducción alguno, resulta requisito necesario el pago de la cuantía restante del 75% del recargo extemporáneo para que pueda aplicarse la reducción del 25% del artículo 27.5 LGT, o cabe la posibilidad de aplazamiento o fraccionamiento de la cantidad restante. 

Para responder a esta cuestión, el Tribunal Supremo hace memoria de su STS 442/2020, de 18 de mayo (ECLI:ES:TS:2020:968) en la que ya dictaminó que el artículo 27.5 LGT es un precepto en el que la claridad de su redacción brilla por su ausencia. Concretamente, en lo que a su contenido se refiere, decía el TS que «Hace, en efecto, una especie de totum revolutum que dificulta su comprensión, al mezclar en un solo apartado el pago del resto del recargo, el de la deuda tributaria y las decisiones sobre aplazamiento o fraccionamiento».

Fue en esta citada sentencia en la que el Tribunal consideró que la reducción del 25% del recargo es aplicable cuando se haya realizado el ingreso total del importe restante del recargo (previa notificación de la liquidación del mismo al contribuyente), según los plazos establecidos por otro precepto de la norma tributaria; el artículo 62.2 LGT. Además, es requisito inexcusable que se haya procedido al «ingreso total del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración extemporánea, al tiempo de su presentación o en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley, respectivamente».

A su vez, la reducción del recargo resulta procedente siempre que se haya producido el ingreso de la cuantía en el plazo señalado en el acuerdo de fraccionamiento o aplazamiento de la deuda tributaria que haya sido previamente concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución, además de que el contribuyente lo haya solicitado en el momento de la presentación de la autoliquidación extemporánea o antes de la finalización del plazo fijado por el 62.2 LGT cuya apertura se produce con la notificación de la liquidación realizada por la Administración Tributaria como resultado de la declaración extemporánea presentada por el contribuyente. 

En aplicación al supuesto de la reciente STS n.º 1280/2022, de 13 de octubre de 2022, la interpretación señalada en su día en la sentencia del Tribunal Supremo de hace dos años, hace decantar la balanza hacia la versión del artículo 27.5 LGT manifestada por el contribuyente en lo que al acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de la deuda tributaria se refiere. Pues la indeterminación e indefinición contemplada en la literalidad de la norma tributaria no puede suponer un perjuicio a quién no pudo intervenir en la creación de la misma y que, en adición, se le aplica de manera que, consecuentemente, sufre las ambigüedades de la misma que, en opinión de esta comentarista, supone una vulneración de los principios básicos de legislación del ordenamiento jurídico al no respetar el principio de claridad normativa y, por ende, poner en tela de juicio el principio de seguridad jurídica. 

Afirma el Tribunal Supremo que este conflicto producido por la confusión de la redacción del artículo 27.5 LGT, no sólo supone un perjuicio para el contribuyente, sino también para la efectividad del sistema tributario recogida en el artículo 3.2 LGT y que, a su vez, pone en entredicho los derechos y garantías de los obligados tributarios como certeramente cita el mismo precepto legal.  Por eso, el concepto de «deuda tributaria» no sólo se compone de la «cuota» sino también de los «recargos», por lo que los aplazamientos y fraccionamientos pueden recaer tanto sobre la totalidad de la misma, como de una parte de ella y, consecuentemente, de los recargos. 

Además, recuerda el TS que el objetivo principal de la reducción del 25% sobre el recargo extemporáneo es que se produzca el pronto ingreso de la deuda tributaria, incluyéndose en ésta las deudas y los propios recargos, de tal manera que el Tribunal Supremo aboga como mejor forma de persuasión al contribuyente el ingreso total del importe de la cuota tributaria, independientemente de si se ha ingresado efectivamente y a su vez el recargo, o se haya aplazado o fraccionado mediante aval bancario o seguro de caución. 

Finalmente, y tras sustentar su argumentación bajo las premisas señaladas, el Tribunal Supremo casó doctrina y fijó como criterio de interpretación jurisprudencial que será procedente la reducción del 25% del recargo por presentación de autoliquidación extemporánea del artículo 27.5 LGT, siempre que en los plazos del artículo 62.2 LGT o legalmente establecidos, la deuda principal o cuota tributaria haya sido abonada íntegramente, y el resto del recargo (es decir, el 75%) haya sido ingresado o aplazado o fraccionado mediante garantía de aval bancario o certificado de seguro de caución.