Resum

En aquesta sentència, el Tribunal Suprem ratifica la seua recent doctrina jurisprudencial en relació a la interpretació de l'article 27.5 LGT. Es planteja recurs de cassació l'objecte de la qual qüestiona si és requisit necessari el pagament de la quantia restant d'un recàrrec extemporani per a aplicar la reducció del citat article, quan es procedeix al pagament total del deute tributari sense requeriment previ de l'Administració Tributària. La reducció del recàrrec resulta procedent sempre que s'haja produït l'ingrés de la quantia en el termini assenyalat en l'acord de fraccionament o ajornament del deute tributari que haja sigut prèviament concedit amb garantia d'aval o certificat d'assegurança de caució, a més de que el contribuent l'haja sol·licitat en el moment de la presentació de l'autoliquidació extemporània o abans de la finalització del termini fixat pel 62.2 LGT.

L'objecte d'aquesta sentència gira entorn d'un cas en el qual la Hisenda Pública va liquidar a un contribuent de #IVA un recàrrec per declaració extemporània amb motiu del pagament d'unes quantitats resultants d'unes liquidacions complementàries del citat impost. Al recàrrec, es va aplicar la reducció del 25% que es contempla en article 27.5 de la Llei General Tributària (LGT), com a conseqüència que el contribuent havia sol·licitat un ajornament, concedit per l'Administració Tributària, en haver aportat com a garantia un aval bancari. No obstant això, el sol·licitant no va procedir a la liquidació efectiva de la resta de la quantia, per la qual cosa la AEAT li va notificar la pèrdua del dret a continuar gaudint de la reducció pel fet que el contribuent havia incomplit el que es disposa en la norma esmentada, doncs, en primer lloc, hauria d'haver efectuat el pagament del recàrrec i, en última instància, l'ajornament de la quota tributària principal (quantitat que ja havia resultat abonada). 

Sota aquestes premisses, el Tribunal Suprem va rebre recurs de cassació en el qual es qüestionava la determinació de si, quan un contribuent ja ha procedit al pagament íntegre de la totalitat del deute tributari sense la prèvia sol·licitud a la AEAT d'un fraccionament o reducció algun, resulta requisit necessari el pagament de la quantia restant del 75% del recàrrec extemporani perquè es puga aplicar la reducció del 25% de l'article 27.5 LGT, o hi ha la possibilitat d'ajornament o fraccionament de la quantitat restant. 

Per a respondre a aquesta qüestió, el Tribunal Suprem fa memòria de la seua STS 442/2020, de 18 de maig (ECLI:ES:TS:2020:968) en la qual ja va dictaminar que l'article 27.5 LGT és un precepte en el qual la claredat de la seua redacció brilla per la seua absència. Concretament, en el que al seu contingut es refereix, deia el TS que «Fa, en efecte, una espècie de totum revolutum que dificulta la seua comprensió, en mesclar en un solo apartat el pagament de la resta del recàrrec, el del deute tributari i les decisions sobre ajornament o fraccionament».

Va ser en aquesta citada sentència en la qual el Tribunal va considerar que la reducció del 25% del recàrrec és aplicable quan s'haja realitzat l'ingrés total de l'import restant del recàrrec (prèvia notificació de la liquidació del mateix al contribuent), segons els terminis establits per un altre precepte de la norma tributària; l'article 62.2 LGT. A més, és requisit inexcusable que s'haja procedit al «ingrés total de l'import del deute resultant de l'autoliquidació extemporània o de la liquidació practicada per l'Administració derivada de la declaració extemporània, al temps de la seua presentació o en el termini de l'apartat 2 de l'article 62 d'aquesta Llei, respectivament».

Alhora, la reducció del recàrrec resulta procedent sempre que s'haja produït l'ingrés de la quantia en el termini assenyalat en l'acord de fraccionament o ajornament del deute tributari que haja sigut prèviament concedit amb garantia d'aval o certificat d'assegurança de caució, a més de que el contribuent l'haja sol·licitat en el moment de la presentació de l'autoliquidació extemporània o abans de la finalització del termini fixat pel 62.2 LGT l'obertura del qual es produeix amb la notificació de la liquidació realitzada per l'Administració Tributària com a resultat de la declaració extemporània presentada pel contribuent. 

En aplicació al supòsit de la recent STS núm. 1280/2022, de 13 d'octubre de 2022, la interpretació assenyalada en el seu moment en la sentència del Tribunal Suprem de fa dos anys, fa decantar la balança cap a la versió de l'article 27.5 LGT manifestada pel contribuent en el que a l'acord d'ajornament o fraccionament del deute tributari es refereix. Perquè la indeterminació i indefinició contemplada en la literalitat de la norma tributària no pot suposar un perjudici a qui no va poder intervindre en la creació de la mateixa i que, en addició, se li aplica de manera que, conseqüentment, pateix les ambigüitats de la mateixa que, en opinió d'aquesta comentarista, suposa una vulneració dels principis bàsics de legislació de l'ordenament jurídic al no respectar el principi de claredat normativa i, per tant, posar en dubte el principi de seguretat jurídica. 

Afirma el Tribunal Suprem que aquest conflicte produït per la confusió de la redacció de l'article 27.5 LGT, no sols suposa un perjudici per al contribuent, sinó també per a l'efectivitat del sistema tributari recollida en l'article 3.2 LGT i que, al seu torn, posa en dubte els drets i garanties dels obligats tributaris com precisament cita el mateix precepte legal.  Per això, el concepte de «deute tributari» no sols es compon de la «quota» sinó també dels «recàrrecs», per la qual cosa els ajornaments i fraccionaments poden recaure tant sobre la totalitat d'aquesta, com d'una part d'ella i, conseqüentment, dels recàrrecs. 

A més a més, recorda el TS que l'objectiu principal de la reducció del 25% sobre el recàrrec extemporani és que es produïsca el ràpid ingrés del deute tributari, incloent-se en aquesta els deutes i els propis recàrrecs, de tal manera que el Tribunal Suprem advoca com a millor forma de persuasió al contribuent l'ingrés total de l'import de la quota tributària, independentment de si s'ha ingressat efectivament i al seu torn el recàrrec, o s'haja ajornat o fraccionat mitjançant aval bancari o assegurança de caució. 

Finalment, i després de sustentar la seua argumentació sota les premisses assenyalades, el Tribunal Suprem va casar doctrina i va fixar com a criteri d'interpretació jurisprudencial que serà procedent la reducció del 25% del recàrrec per presentació d'autoliquidació extemporània de l'article 27.5 LGT, sempre que en els terminis de l'article 62.2 LGT o legalment establits, el deute principal o quota tributària haja sigut abonada íntegrament, i la resta del recàrrec (és a dir, el 75%) haja sigut ingressat o ajornat o fraccionat mitjançant garantia d'aval bancari o certificat d'assegurança de caució.