Resumen

En esta sentencia, el Tribunal Supremo analiza si una pérdida declarada por una sociedad con motivo de un crédito que no ha podido ser cobrado y que no tiene relación directa con los ingresos empresariales, es o no deducible a efectos del Impuesto de Sociedades. En este caso que se contempla, la mercantil Proagar, SL., presentó recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo con motivo de una sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, el cual fue admitido por presentar interés casacional respecto a la cuestión de determinar si los gastos acreditados y contabilizados que no tengan correlación directa e inmediata con un ingreso empresarial suponen un acto de liberalidad no siendo posible su deducción, o si por el contrario, puede ser deducible por no poder considerarse en su sentido más estricto y literal, un donativo o liberalidad gratuita.

La mercantil Proagar, SL., contrajo un préstamo de 800.000 euros con la sociedad Frutas Gobel, SL., sin ningún tipo de garantía y cuya finalidad era la asunción de la deuda fruto de un proceso de concurso de acreedores de la entidad prestataria. Ambas mercantiles tienen socios en común, a pesar de que la sociedad prestamista no tenía ninguna participación en la prestataria. 

Por lo tanto, la Administración Tributaria y el TSJ de Extremadura llegan a la conclusión de que la verdadera intencionalidad del negocio jurídico entre ambas mercantiles era salvar de la situación de insolvencia en la que se había sumergido Frutas Gobel, SL., y que por tanto, la prestamista era conocedora por sus los vínculos de varias de sus socios con la sociedad prestataria, la situación de esta última y que, por tanto, el préstamo se había realizado a fondo perdido, sin ser una operación real. Consecuentemente, se deduce que no existe una motivación económica razonable relacionada con la actividad de la sociedad prestamista para que ésta llevara a cabo el préstamo y, por tanto, al saber Proagar, SL., que su prestataria no iba a devolverle la cantidad prestada por su escasa actividad y situación de insolvencia, no puede pretenderse deducir el importe del préstamo. En este sentido, apunta el Tribunal Supremo a sus recientes sentencias de julio de 2022 en las que se planteaban circunstancias similares en las que los gastos cuestionados eran realmente donativos o liberalidades contempladas en el artículo 14.1.e) TRLIS, en los que no se apreciaron correlaciones directas entre los gastos y los ingresos de una sociedad. 

El TS declara que esta argumentación es artificial y forzada, porque no se cuestiona que no existe la causa gratuita inherente a la liberalidad o donativo, sino que se pretende invocar el 14.1.e) con el fin de ampliar a los gastos generales las condiciones concretas de correlación entre los ingresos y gastos previstos para los donativos o liberalidades. Señala el TS que los gastos calificables de deducibles y no deducibles se sitúan cuando se define el hecho imponible del Impuesto de Sociedades (art. 4 TRLIS) y se determina su base imponible. Ambas circunstancias se encuentran circunscritas al principio de legalidad tributaria y la deducibilidad o no de los gastos se dispone en el artículo 14 TRLIS que debe interpretarse conforme a que los gastos que están acreditados y contabilizados no son deducibles cuando se trate de donativos y liberalidades; es decir, cuando se trate de disposiciones con trascendencia económica, que puedan contabilizarse pero que se realicen a título gratuito. Sin embargo, cabe la excepción a esta regla de no deducibilidad de las liberalidades y donaciones, cuando se cumplan las condiciones mencionadas pero se trate de negocios jurídicos realizados en el contexto de las relaciones públicas con clientes o proveedores, los usos o las costumbres con el personal de la empresa, la promociones directas o indirectas, la venta de bienes y la prestación de servicios y, todas las que no se comprendan en el artículo 14 TRLIS pero que presenten la misma estructura y se correlacionen con la actividad empresarial en aras de mejorar el resultado empresarial, de forma directa o indirecta, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios y partícipes. 

El TS acude a su reciente sentencia de 30 de marzo de 2021 en la que recuerda lo ya sentenciado: cuando no existe esta correlación directa o indirecta de los gastos con los ingresos empresariales, solo podemos hablar de liberalidades que no son deducibles, aún cuando el gasto, en sentido estricto, no pueda calificarse como una liberalidad o donativo. No obstante, la diferencia entre el caso de la STS de 30 de marzo de 2021 y la que nos acontece, es la exigibilidad y el alcance de dicha correlación, así como si puede tratarse de un gasto deducible. Sigue el Tribunal Supremo alejando el préstamo convenido entre ambas sociedades de la calificación de fraudulento o artificioso, pues la intención última no era la obtención de una ventaja fiscal y descarta la argumentación de la Administración que calificaba el préstamo como una retribución de fondos propios con intención de asegurar el reparto de dividendos entre sus socios que no tiene carácter de gasto fiscalmente deducible. 

Por el contrario, queda descartado la motivación de que se trate de gastos calificativos de donativo o liberalidad porque la interpretación de este término no permite su inclusión, puesto que el préstamo objeto de litigio tenía causa onerosa y se trataba de un gasto financiero con el propósito del cumplimiento de una obligación contractual. El término de liberalidad o donativo no permite que se incluyan los gastos financieros que están debidamente documentados, incorporados a la contabilidad y que tienen causa onerosa y no gratuita. La puesta en tela de juicio de si la sociedad necesitaba o no realizar esta operación, carece de relevancia para la calificación de los gastos y la forma de gestión de la mercantil (se procede al préstamo cuando existían reservas voluntarias para poder llevar a cabo el reparto de dividendos) no puede ser argumentación sólida ni suficiente para descartar la deducibilidad del gasto. El TS se apoya, una vez más, en su reciente doctrina consolidada respecto al nivel de correlación entre gastos e ingresos de una sociedad y su economía, desde una perspectiva general y no sólo en relación a los donativos y liberalidades. 

Sin embargo, El Tribunal Supremo, en su Fundamento Jurídico Cuarto, acaba dándole la razón a la calificación del préstamo como liberalidad realizada por el TSJ de Extremadura, ya que la finalidad del mismo radicó en salvaguardar los intereses de algunos de sus socios y administradores que, recordamos, ambas mercantiles poseían en común y que en ningún momento hubo participación societaria entre ellas. No existe, pues, correlación entre los gastos e ingresos empresariales ni tampoco se realizó dicha operación con el fin de mejorar el resultado de la sociedad, así como tampoco hay una relación directa e inmediata entre la transacción y el ejercicio de la actividad empresarial, puesto que la actividad de las dos mercantiles era diferente. De manera que se cumplen las condiciones del artículo 14.1.e) TRLIS para que este préstamo sea calificable como liberalidad.