Resum

En aquesta sentència, el Tribunal Suprem analitza si una pèrdua declarada per una societat amb motiu d'un crèdit que no ha pogut ser cobrat i que no té relació directa amb els ingressos empresarials, és o no deduïble a l'efecte de l'Impost de Societats. En aquest cas que es contempla, la mercantil Proagar, SL., va presentar recurs de cassació davant la Sala del Contenciós del Tribunal Suprem amb motiu d'una sentència del Tribunal Superior de Justícia d'Extremadura, el qual va ser admés per presentar interés cassacional respecte a la qüestió de determinar si les despeses acreditades i comptabilitzades que no tinguen correlació directa i immediata amb un ingrés empresarial suposen un acte de liberalitat no sent possible la seua deducció, o si per contra, pot ser deduïble per no poder considerar-se en el seu sentit més estricte i literal, un donatiu o liberalitat gratuïta.

La mercantil Proagar, SL., va contraure un préstec de 800.000 euros amb la societat Fruites Gobel, SL., sense cap mena de garantia i la finalitat de la qual era l'assumpció del deute fruit d'un procés de concurs de creditors de l'entitat prestatària. Totes dues mercantils tenen socis en comú, a pesar que la societat prestadora no tenia cap participació en la prestatària. 

Per tant, l'Administració Tributària i el TSJ d'Extremadura arriben a la conclusió que la vertadera intencionalitat del negoci jurídic entre totes dues mercantils era salvar de la situació d'insolvència en la qual s'havia submergit Fruites Gobel, SL., i que per tant, la prestadora era coneixedora pels seus els vincles de diverses dels seus socis amb la societat prestatària, la situació d'aquesta última i que, per tant, el préstec s'havia realitzat a fons perdut, sense ser una operació real. Conseqüentment, es dedueix que no existeix una motivació econòmica raonable relacionada amb l'activitat de la societat prestadora perquè aquesta duguera a terme el préstec i, per tant, en saber Proagar, SL., que la seua prestatària no anava a retornar-li la quantitat prestada per la seua escassa activitat i situació d'insolvència, no es pot pretendre deduir l'import del préstec. En aquest sentit, apunta el Tribunal Suprem a les seues recents sentències de juliol de 2022 en les quals es plantejaven circumstàncies similars en les quals les despeses qüestionades eren realment donatius o liberalitats contemplades en l'article 14.1.e) TRLIS, en els quals no es van apreciar correlacions directes entre les despeses i els ingressos d'una societat. 

El TS declara que aquesta argumentació és artificial i forçada, perquè no es qüestiona que no existeix la causa gratuïta inherent a la liberalitat o donatiu, sinó que es pretén invocar el 14.1.e) amb la finalitat d'ampliar a les despeses generals les condicions concretes de correlació entre els ingressos i despeses previstes per als donatius o liberalitats. Assenyala el TS que les despeses qualificables de deduïbles i no deduïbles se situen quan es defineix el fet imposable de l'Impost de Societats (art. 4 TRLIS) i es determina la seua base imposable. Totes dues circumstàncies es troben circumscrites al principi de legalitat tributària i la deducibilidad o no de les despeses es disposa en l'article 14 TRLIS que s'ha d'interpretar conforme a que les despeses que estan acreditats i comptabilitzats no són deduïbles quan es tracte de donatius i liberalitats; és a dir, quan es tracte de disposicions amb transcendència econòmica, que es puguen comptabilitzar però que es realitzen a títol gratuït. No obstant això, cap l'excepció a aquesta regla de no deducibilidad de les liberalitats i donacions, quan es complisquen les condicions esmentades però es tracte de negocis jurídics realitzats en el context de les relacions públiques amb clients o proveïdors, els usos o els costums amb el personal de l'empresa, la promocions directes o indirectes, la venda de béns i la prestació de serveis i, totes les que no es comprenguen en l'article 14 TRLIS però que presenten la mateixa estructura i es correlacionen amb l'activitat empresarial a fi de millorar el resultat empresarial, de manera directa o indirecta, de present o de futur, sempre que no tinguen com a destinataris a socis i partícips. 

El TS acudeix a la seua recent sentència de 30 de març de 2021 en la qual recorda el ja sentenciat: quan no existeix aquesta correlació directa o indirecta de les despeses amb els ingressos empresarials, només podem parlar de liberalitats que no són deduïbles, encara quan la despesa, en sentit estricte, no es puga qualificar com una liberalitat o donatiu. No obstant això, la diferència entre el cas de la STS de 30 de març de 2021 i la que ens esdevé, és l'exigibilitat i l'abast d'aquesta correlació, així com si es pot tractar d'una despesa deduïble. Segueix el Tribunal Suprem allunyant el préstec convingut entre totes dues societats de la qualificació de fraudulent o artificiós, perquè la intenció última no era l'obtenció d'un avantatge fiscal i descarta l'argumentació de l'Administració que qualificava el préstec com una retribució de fons propis amb intenció d'assegurar el repartiment de dividends entre els seus socis que no té caràcter de despesa fiscalment deduïble. 

Per contra, queda descartat la motivació de què es tracte de despeses qualificatives de donatiu o liberalitat perquè la interpretació d'aquest terme no permet la seua inclusió, ja que el préstec objecte de litigi tenia causa onerosa i es tractava d'una despesa financera amb el propòsit del compliment d'una obligació contractual. El terme de liberalitat o donatiu no permet que s'incloguen les despeses financeres que estan degudament documentats, incorporats a la comptabilitat i que tenen causa onerosa i no gratuïta. La posada en dubte de si la societat necessitava o no realitzar aquesta operació, manca de rellevància per a la qualificació de les despeses i la forma de gestió de la mercantil (es procedeix al préstec quan existien reserves voluntàries per a poder dur a terme el repartiment de dividends) no pot ser argumentació sòlida ni suficient per a descartar la deducibilidad de la despesa. El TS es recolza, una vegada més, en la seua recent doctrina consolidada respecte al nivell de correlació entre despeses i ingressos d'una societat i la seua economia, des d'una perspectiva general i no sols en relació als donatius i liberalitats. 

No obstant això, El Tribunal Suprem, en el seu Fonament Jurídic Quart, acaba donant-li la raó a la qualificació del préstec com a liberalitat realitzada pel TSJ d'Extremadura, ja que la finalitat del mateix va radicar a salvaguardar els interessos d'alguns dels seus socis i administradors que, recordem, totes dues mercantils posseïen en comú i que en cap moment va haver-hi participació societària entre elles. No existeix, doncs, correlació entre les despeses i ingressos empresarials ni tampoc es va realitzar aquesta operació amb la finalitat de millorar el resultat de la societat, així com tampoc hi ha una relació directa i immediata entre la transacció i l'exercici de l'activitat empresarial, ja que l'activitat de les dos mercantils era diferent. De manera que es compleixen les condicions de l'article 14.1.e) TRLIS perquè aquest préstec siga qualificable com a liberalitat.