- Dr. Alfredo García Prats
Catedràtic de Dret Financer i Tributari en la Universitat de València - Dª Stella Raventós Calvo
Advocada i Presidenta d'AEDAF - Dra. Mercedes Navarro Egea
Catedràtica de Dret Financer i Tributari. Universidad de Murcia - D. Joaquín Huelin Martínez de Velasco
Advocat. Magistrat del Tribunal Suprem en excedència
El secreto profesional y la DAC6
La DAC6, que es la quinta modificación de la Directiva 2011/16/UE relativa a la asistencia administrativa en materiatributaria, introduce normas que obligan a los denominados “intermediarios fiscales” y, en su defecto, a los obligados tributarios a comunicar a sus respectivas administraciones tributarias determinadas operaciones que pueden ser constitutivas de una planificación fiscal potencialmente agresiva, con la idea de que las autoridades tributarias de losdiferentes Estados miembros intercambien posteriormente la información recibida.
La OCDE la introdujo en su planteamiento BEPS, concretamente en la Acción 12, a través de estándares mínimos de cumplimiento. El plazo para comunicar es bastante corto: 5 días, 1 mes o 3 meses en función de si sean mecanismos adhoc o mecanismos comercializables.
De esta regulación interesa la regulación del secreto profesional como dispensa. La directiva establece una opción en favor de los EM, que pueden decidir si los obligados a suministrar dicha información pueden quedar dispensadas si vulnera la prerrogativa del secreto profesional en virtud de la legislación nacional en el que exista la obligación de notificación. Además, exige un segundo condicionante para formular la dispensa porque los intermediarios pueden acogerse a la dispensa si cumplen la normativa nacional por la que se definen sus profesiones. Por lo tanto se trata de un derecho pero cuya regulación comporta obligaciones y su no cumplimiento puede generar sanciones.
1. Cuestiones problemáticas relacionadas con el secreto profesional
El secreto profesional y los derechos fundamentales: ámbito de protección
Para considerar que la regulación del secreto profesional como dispensa puede tener una vinculación con los derechos fundamentales, se establecen 2 argumentos: el derecho a un proceso equitativo (art. 47 de la Carta de DerechosFundamentales, también contemplado en el Convenio Europeo de Derechos Humanos), y el derecho al respeto a la vida privada (regulado en los arts. 8 y 7, de la Carta y de la Convención, respectivamente).
Por un lado, en relación con la vinculación al derecho a un proceso equitativo, se ha considerado que se puede violareste derecho en la medida en que éste constituye una manifestación del derecho de asistencia en sede judicial. La delimitación de cuándo queda afectado este derecho deriva de la necesidad de delimitar si la actividad del abogado se enmarca dentro de ladefensa o asistencia en juicio. En última instancia, queda la posibilidad de alegar la vulneración del derecho a la vida privada, como vinculación con la protección de intimidad en tanto afecta a la relación de confianza que debe existir entre un abogado y su cliente. Ese deber de confidencialidad puede resultar objeto de protección en cuyo caso hay que realizar una ponderación correcta de los bienes en juego, para establecer si esa vulneración de la confidencialidad resulta proporcionada ono en cada caso concreto.
¿Puede la LGT modular o condicionar dicho ámbito de protección?
El motivo de esta problemática es que algunos organismos intentaron delimitar en qué medida se debía transponer la Directiva. La regulación final, contenida en la Disposición Adicional 23ª se puede resumir en lo siguiente. Por un lado, se expandió ese ámbito de protección a todos los intermediarios y no solo a los abogados. Por otro, no se hicieron distinciones respecto a qué esquema debían seguir a la hora de comunicar la información pero restringieron el objeto: sólo podían dispensarlos intermediarios con el único objeto de evaluar dicho mecanismo a la normativa aplicable y sin facilitar el mismo. Es decir, hubo una expansión subjetiva pero una restricción objetiva.
Si la LGT tiene la capacidad suficiente como para regular y afectar a un contenido tan esencial como es el secreto profesional, que afecta a profesionales que efectúan su trabajo a la luz del cumplimiento de las normas de nuestro sistema tributario.
Es necesario comprender el alcance de la protección del secreto profesional con estos mecanismos y con la normativa que delimita la anulación del secreto profesional ante conductas que derivan ante posibles incumplimientos de lanormativa de blanqueo de capitales. La jurisprudencia que ha determinado hasta la actualidad el alcance de la protección del secreto profesional como ámbito de protección a la vida privada. Una reciente sentencia del TC belga declara la inconstitucionalidad de algunos preceptos que transponen las obligaciones de comunicación de la información derivadas de la DAC6 y plantea nuevas cuestiones prejudiciales resaltando la importancia de la ponderación de intereses: no puede acatarsela vida privada cuando se trata de prevenir una actuación delictiva, o cuando la normativa tiene el objetivo de alentar o establecer mecanismos de acción temprana en el ámbito tributario cuando hay una incongruencia en la confluencia de los diferentes sistemas tributarios. En el segundo caso puede tratarse de una actuación plenamente legal.
Se decreta la inconstitucionalidad de los preceptos derivados de la DAC6 y considera la ponderación un elemento esencial. No puede atacarse la vida privada de la misma manera cuando se trata de prevenir una actuación delictiva quecuando la normativa tiene el objetivo de poner gmecanismos de acción temprana cuando hay alguna incongruencia en el sistema tributario o en la confluencia de sistemas tributarios.
La consecuencia es bastante clara: cuando no se puede dar dispensa, se puede poner a los abogados en una situación de difícil cumplimiento puesto que la Directiva está formulada en términos tan indeterminados que no han sido objeto de concreción por la normativa nacional (debería haberlos concretado), que atendiendo a la imposición de sanciones puedegenerar problemas con el principio de legalidad penal. De hecho, 3 de las cuestiones prejudiciales no se refieren al derecho al acceso a la jurisdicción sino que se refieren a la vulneración del principio de protección penal. Si los abogados no comunican un mecanismo que la AP entiende que debian ser comunicados, pueden imponersele una sanción administrativa; y sicomunican un mecanismo que no era necesario comunicar, pueden vulnerar el deber de secreto profesional, reconocido en lapropia LOPJ.
La “opcionalidad” de la dispensa: ¿es disponible el contenido del secreto profesional (de los abogados) por los Estados Miembros?
El abogado general ha querido reconducir esta opcionalidad de la dispensa a la luz de los principios que emanan de la Carta, pero en la opinión del profesor Alfredo García Prats no puede acogerse a esta opcionalidad, puesto que el derecho fundamental requiere de un reconocimiento explícito por la legislación a pesar de que no sea reconocido por la propia Directiva.
¿La dispensa puede ser objeto de interpretación dispar? ¿Se vulnera la interpretación uniforme del DUE?
El legislador de la DAC6 permite que cada Estado Miembro interprete la dispensa como quiera, sencillamente porqueno hay una regulación uniforme del secreto profesional en las legislaciones de los EM, pero debe haber un mínimo sometido a la protección por el TJUE y TEDH que debiera reconocerse tambien en la Directiva, de ahí que no pocos tribunales constitucionales hayan reaccionado planteando cuestiones prejudiciales, porque hay deficiencias técnicas en la redacción de la DAC6.
¿Qué intermediarios pueden ampararse en el secreto profesional? ¿Y el sujeto interesado?
Es obvio que si hablamos de la asistencia judicial, estos intermediarios deben ser los abogados. Una de las manifestaciones del derecho también es la igualdad de armas, y si una de las partes ha de comunicarle a la otra bajo infracción administrativa su estrategia en juicio, esa igualdad de partes se rompe.
El derecho que debe protegerse es la buena protección en juicio. Puede haber una vulneración por el hecho de que el abogado tiene que comunicar los datos del propio abogado y a quién representa a otro abogado, pero no se está incidiendo en la propia protección del derecho a ser defendido conforme a Derecho.
¿Protección multinivel de los derechos fundamentales: diferente nivel de protección?
Francia formuló cuestiones prejudiciales parecidas a la primera cuestión prejudicial belga. El Tribunal Constitucional belga no sólo formuló las cuestiones prejudiciales, sino que decretó la suspensión de la aplicación de las normas detrasposición de la directiva, cosa que en España no se ha visto esa necesidad como medidas cautelares y cautelarísimas.
Por lo tanto, nos encontramos ante diferentes marcos, ámbitos de interpretación e interpretación que suponen undiferente nivel de protección de los derechos fundamentales.
2. Asunto C-694/20
El “Asunto C-694/20” fue presentado por el Tribunal Constitucional de Bélgica en el contexto de una serie de pretensiones formuladas por Orde Van Vlaamse Balies (Consejo de Colegios de Abogados Flamencos) y por la Belgian Association of Tax Lawyers contra la trasposición a la normativa flamenca a raíz de la DAC.
Este asunto tiene por objeto la validez del artículo 8 bis ter, de la Directiva 2011/16/UE, introducido por la Directiva 2018/822/EU. Tan solo disponemos en la actualidad de las conclusiones del Abogado General Athanasios Rantos, de 5 de abril de 2022.
Respecto al ámbito de aplicación y las condiciones del intercambio automático y obligatorio de información sobre mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información, el artículo 8 bis ter dice que “cada Estado miembro podrá adoptar las medidas necesarias para otorgar a los intermediarios el derecho a una dispensa de la obligación de presentar información sobre un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información cuando la obligación de comunicar vulnere la prerrogativa de secreto profesional en virtud del Derecho nacional de dicho Estado miembro. En estas circunstancias, cada Estado miembro adoptará las medidas necesarias para exigir a los intermediarios que notifiquen sindemora sus obligaciones de comunicación (…) a cualquier otro intermediario, cuando no exista tal intermediario, al contribuyente interesado.
Del artículo reproducido, podemos concluir que los intermediarios sólo podrán acogerse a la dispensa en la medidaen que actúen dentro de los límites de la correspondiente normativa nacional por la que se definan sus profesiones.
En cuanto a la vulneración alegada por las partes, nos encontramos en primer lugar el artículo 47 de la Carta europea, que establece el derecho a la tutela judicial efectiva, a un juez imparcial y a un proceso equitativo. Por otro lado, también se alega la vulneración del artículo 7, donde se recoge el derecho al respeto de la vida privada, puesto que el abogado intermediario exento de la obligación de comunicar está obligado a compartir, con otro intermediario distinto a su cliente, información que conoce en el marco del ejercicio de actividades esenciales de su profesión, a saber, la defensa ore presentación ante los tribunales del cliente y la prestación de asesoramiento jurídico, incluso fuera de un procedimiento judicial.
El Abogado General dice que la participación del intermediario es la piedra angular del sistema, porque sino se pone en peligro la esencia misma de los objetivos de la Directiva. Pero, la consecución de estos objetivos no debe implicar la vulneración de los derechos fundamentales protegidos por la Carta, ya que cabe recordar que la Carta europea forma parte del acervo comunitario, a diferencia del Convenio.
Por otro lado, es importante señalar que el punto de partida de la discusión es la necesidad de aclarar lascaracterísticas de la obligación de notificación que incumbe a los “abogados intermediarios”, y que podemos resumir en tres ideas claves expresadas por parte del Abogado General:
- Solo pueden invocar la prerrogativa del secreto profesional los abogados que actúen “dentro de los límites de lacorrespondiente normativa nacional por la que se definan sus profesiones”
- Si el abogado se acoge, debe informar a otros intermediarios y, si no los hay, al contribuyente, puesto que con este no menoscaba el secreto profesional.
- No se establece la forma de cumplimiento de esta notificación a otros intermediarios, sino que solo se menciona elmecanismo y la obligación. Los terceros intermediarios informarán a la Administración tributaria no solo acerca de la existencia del mecanismo transfronterizo sino de la participación e identificación del abogado que se acogió al secreto profesional.
En cuanto al alcance de la prerrogativa del secreto profesional del abogado, encontramos jurisprudencia tanto del TJUE como del TEDH. El TJUE establece en su resolución que, si bien el alcance y las modalidades de protección del secreto profesional se siguen rigiendo por la normativa nacional de cada Estado miembro (no armonizado), el principio mismo de esta protección debe considerarse en virtud del artículo 52, apartado 3, de la Carta. El principio está garantizado también por los artículos 7 y 47 de la Carta Europea.
Hay que recordar que la confidencialidad sólo opera cuando hay un procedimiento judicial (estamos en la preparación de un mecanismo transfronterizo, pero no se ha llegado a un proceso). En este sentido, también hay que reconocer que el blanqueo de capitales es una actividad ilícita, mientras que la planificación fiscal agresiva no tiene talcarácter, sino que es algo que simplemente debe evitarse, por lo que hay una diferencia clara entre la reacción ante ambasconductas.
Finalmente, la conclusión del Abogado General es que la disposición controvertida no infringe el artículo 47 de la Carta, relativo al derecho a la tutela judicial efectiva, porque las actividades sujetas a las obligaciones de comunicación de información se sitúan por su naturaleza en un contexto que no tiene ninguna relación con un procedimiento judicial y, por lotanto, tales actividades quedan al margen del ámbito de aplicación del derecho a un proceso equitativo. Otro de los motivos que esgrime es que la confidencialidad de las comunicaciones entre abogado y cliente solo sopera en un contexto de unprocedimiento judicial o en su preparación. Y, finalmente, también apunta que el derecho a un procedimiento equitativo implica, por definición, la existencia de un vínculo con un procedimiento judicial.
En cuanto al caso concreto de la resolución, se establece que la falta de vínculo con un procedimiento judicial queda probada porque la obligación de notificación nace teóricamente antes de la ejecución del mecanismo transfronterizo y por lo tanto no ha podido haber un litigio al respecto. Todo ello deriva de que la obligación de comunicación tiene un carácter preventivo y porque esa obligación está vinculada a una actividad legal, no judicial.
Por otro lado, el razonamiento que lleva a cabo el Abogado General para concluir que la disposición controvertida tampoco infringe el artículo 7 de la Carta, que protege la relación entre un abogado y su cliente fuera de un contexto judicial,es el siguiente. Por un lado, el artículo 8 del Convenio Europeo de Derechos Humanos, que es el equivalente al artículo 7 de laCarta, protege el asesoramiento jurídico porque garantiza el carácter secreto del mismo y atañe no solo a su contenido sino a su propia existencia.
No obstante, es necesario matizar que en una Sentencia anterior conocida popularmente como “Michaud” sobre la obligación de notificar sospechas de blanqueo de capitales, el TEDH justificó la intromisión en la vida privada diciendo que las actividades del abogado en este caso eran diferentes a las misiones de defensa. Por lo tanto, esto nos lleva a pensar que la protección del secreto profesional no cubre todas las actividades de un abogado, sino solo las relacionadas con esas “misiones de defensa”, destacando la problemática de diferenciar en la práctica qué actividades pueden entrar dentro de este concepto y cuáles no.
Uno de los casos que no son misión de defensa del abogado y, por lo tanto, que no merecen la protección de laprerrogativa del secreto profesional, son los mecanismos transfronterizos comercializados, puesto que no es necesaria una relación entre abogado y cliente. De hecho, no puede descartarse que un abogado que haga eso opere fuera de los límites de la correspondiente normativa nacional que defina su profesión, estando entonces sujeto a la obligación de comunicación de lainformación. Sin embargo, en el hipotético caso de que el asesoramiento se dé en el marco de la apreciación jurídica de unmecanismo transfronterizo, sí podrían acogerse al secreto profesional.
3. Conclusiones
Una de las conclusiones que sacamos es que sería necesario garantizar, por un lado, que la definición de “secreto profesional” no sea tan excesivamente amplia que abarque una serie de actividades de un abogado intermediario que rebasancon mucho los límites de las misiones específicas de representación y asesoramiento y, por otro, no restringir la definición deforma desproporcionada.
En cuanto a la compatibilidad de la obligación de notificación con el artículo 7 de la Carta, el contenido de la notificación debe ser la dispensa y la nueva obligación de comunicación, pero no el contenido, el examen jurídico del abogado o las comunicaciones que éste haya podido intercambiar con su cliente. Aunque es cierto que en determinadas situaciones sí puede producirse una injerencia en el derecho al respeto a la vida privada.
Si hablamos de la proporcionalidad de esta obligación, es necesario llevar a cabo una serie de matizaciones. El legislador de la Unión Europea consideró que el alcance de la obligación de notificación debía limitarse al mínimo estrictamente necesario, estableciendo garantías relativas a la prerrogativa del secreto profesional. Además, la disposición controvertida permite garantizar la eficacia del sistema de comunicación de información relativo a los mecanismos transfronterizos a las autoridades tributarias. Por lo tanto, en un principio se podría decir que está justificada.
Sin embargo, debemos plantearnos si es necesario que el tercer intermediario o el propio contribuyente informen a las autoridades del nombre del abogado cuando esta notificación no les proporciona ninguna información sustancial adicional en cuanto al mecanismo transfronterizo en cuestión.
En definitiva, la Directiva, como sabemos, tiene el objetivo de proteger el secreto profesional de los abogados y los principios generales recogidos en la Carta. Por ello, la medida de imponer a terceros intermediarios y contribuyentes la obligación de facilitar el nombre del abogado es contrario a dicho derecho. Si bien no cabe descartar que, en virtud del derecho nacional, un estado miembro pueda realizar esa comprobación, tal posibilidad carece de base jurídica en la propia Directiva.
