- Dr. Alfredo García Prats
Catedràtic de Dret Financer i Tributari en la Universitat de València - Dª Stella Raventós Calvo
Advocada i Presidenta d'AEDAF - Dra. Mercedes Navarro Egea
Catedràtica de Dret Financer i Tributari. Universidad de Murcia - D. Joaquín Huelin Martínez de Velasco
Advocat. Magistrat del Tribunal Suprem en excedència
El secret professional i la DAC6
La DAC6, que és la cinquena modificació de la Directiva 2011/16/UE relativa a l'assistència administrativa en materiatributaria, introdueix normes que obliguen als denominats “intermediaris fiscals” i, en defecte d'això, als obligats tributaris a comunicar a les seues respectives administracions tributàries determinades operacions que poden ser constitutives d'una planificació fiscal potencialment agressiva, amb la idea que les autoritats tributàries de losdiferentes Estats membres intercanvien posteriorment la informació rebuda.
L'OCDE la va introduir en el seu plantejament BEPS, concretament en l'Acció 12, a través d'estàndards mínims de compliment. El termini per a comunicar és bastant curt: 5 dies, 1 mes o 3 mesos en funció de si siguen mecanismes adhoc o mecanismes comercialitzables.
D'aquesta regulació interessa la regulació del secret professional com dispensa. La directiva estableix una opció en favor dels EM, que poden decidir si els obligats a subministrar aquesta informació poden quedar dispensades si vulnera la prerrogativa del secret professional en virtut de la legislació nacional en el qual existisca l'obligació de notificació. A més, exigeix un segon condicionant per a formular la dispensa perquè els intermediaris es poden acollir a la dispensa si compleixen la normativa nacional per la qual es defineixen les seues professions. Per tant es tracta d'un dret però la regulació del qual comporta obligacions i el seu no compliment pot generar sancions.
1. Qüestions problemàtiques relacionades amb el secret professional
El secret professional i els drets fonamentals: àmbit de protecció
Per a considerar que la regulació del secret professional com dispensa pot tindre una vinculació amb els drets fonamentals, s'estableixen 2 arguments: el dret a un procés equitatiu (art. 47 de la Carta de Drets Fonamentals, també contemplat en el Conveni Europeu de Drets Humans), i el dret al respecte a la vida privada (regulat en els arts. 8 i 7, de la Carta i de la Convenció, respectivament).
D'una banda, en relació amb la vinculació al dret a un procés equitatiu, s'ha considerat que es pot violar aquest dret en la mesura en què aquest constitueix una manifestació del dret d'assistència en seu judicial. La delimitació de quan queda afectat aquest dret deriva de la necessitat de delimitar si l'activitat de l'advocat s'emmarca dins de ladefensa o assistència en judici. En última instància, queda la possibilitat d'al·legar la vulneració del dret a la vida privada, com a vinculació amb la protecció d'intimitat en tant afecta la relació de confiança que ha d'existir entre un advocat i el seu client. Aqueix deure de confidencialitat pot resultar objecte de protecció i en aquest cas cal realitzar una ponderació correcta dels béns en joc, per a establir si aqueixa vulneració de la confidencialitat resulta proporcionada ono en cada cas concret.
Pot la LGT modular o condicionar aquest àmbit de protecció?
El motiu d'aquesta problemàtica és que alguns organismes van intentar delimitar en quina mesura s'havia de transposar la Directiva. La regulació final, continguda en la Disposició Addicional 23a es pot resumir en el següent. D'una banda, es va expandir aqueix àmbit de protecció a tots els intermediaris i no sols als advocats. Per un altre, no es van fer distincions respecte a quin esquema havien de seguir a l'hora de comunicar la informació però van restringir l'objecte: només podien dispensar-los intermediaris amb l'únic objecte d'avaluar aquest mecanisme a la normativa aplicable i sense facilitar el mateix. És a dir, va haver-hi una expansió subjectiva però una restricció objectiva.
Si la LGT té la capacitat suficient com per a regular i afectar un contingut tan essencial com és el secret professional, que afecta professionals que efectuen el seu treball a la llum del compliment de les normes del nostre sistema tributari.
És necessari comprendre l'abast de la protecció del secret professional amb aquests mecanismes i amb la normativa que delimita l'anul·lació del secret professional davant conductes que deriven davant possibles incompliments de la normativa de blanqueig de capitals. La jurisprudència que ha determinat fins a l'actualitat l'abast de la protecció del secret professional com a àmbit de protecció a la vida privada. Una recent sentència del TC belga declara la inconstitucionalitat d'alguns preceptes que transposen les obligacions de comunicació de la informació derivades de la DAC6 i planteja noves qüestions prejudicials ressaltant la importància de la ponderació d'interessos: no pot acatarsela vida privada quan es tracta de previndre una actuació delictiva, o quan la normativa té l'objectiu d'encoratjar o establir mecanismes d'acció primerenca en l'àmbit tributari quan hi ha una incongruència en la confluència dels diferents sistemes tributaris. En el segon cas es pot tractar d'una actuació plenament legal.
Es decreta la inconstitucionalitat dels preceptes derivats de la DAC6 i considera la ponderació un element essencial. No es pot atacar la vida privada de la mateixa manera quan es tracta de previndre una actuació delictiva quecuando la normativa té l'objectiu de posar gmecanismos d'acció primerenca quan hi ha alguna incongruència en el sistema tributari o en la confluència de sistemes tributaris.
La conseqüència és bastant clara: quan no es pot donar dispensa, es pot posar als advocats en una situació de difícil compliment perquè la Directiva està formulada en termes tan indeterminats que no han sigut objecte de concreció per la normativa nacional (hauria d'haver-los concretat), que atesa la imposició de sancions pot generar problemes amb el principi de legalitat penal. De fet, tres de les qüestions prejudicials no es refereixen al dret a l'accés a la jurisdicció sinó que es refereixen a la vulneració del principi de protecció penal. Si els advocats no comuniquen un mecanisme que l'AP entén que debian ser comunicats, poden imponersele una sanció administrativa; i si comuniquen un mecanisme que no era necessari comunicar, poden vulnerar el deure de secret professional, reconegut en la pròpia LOPJ.
La “opcionalidad” de la dispensa: és disponible el contingut del secret professional (dels advocats) pels Estats membres?
L'advocat general ha volgut reconduir aquesta opcionalidad de la dispensa a la llum dels principis que emanen de la Carta, però en l'opinió del professor Alfredo García Prats no es pot acollir a aquesta opcionalidad, ja que el dret fonamental requereix d'un reconeixement explícit per la legislació a pesar que no siga reconegut per la pròpia Directiva.
La dispensa pot ser objecte d'interpretació dispar? Es vulnera la interpretació uniforme del DUE?
El legislador de la DAC6 permet que cada Estat membre interprete la dispensa com vulga, senzillament perquè no hi ha una regulació uniforme del secret professional en les legislacions dels EM, però ha d'haver-hi un mínim sotmés a la protecció pel TJUE i TEDH que s'haguera de reconèixer també en la Directiva, per aquest motiu no pocs tribunals constitucionals hagen reaccionat plantejant qüestions prejudicials, perquè hi ha deficiències tècniques en la redacció de la DAC6.
Quins intermediaris es poden emparar en el secret professional? I el subjecte interessat?
És obvi que si parlem de l'assistència judicial, aquests intermediaris han de ser els advocats. Una de les manifestacions del dret també és la igualtat d'armes, i si una de les parts ha de comunicar-li a l'altra sota infracció administrativa la seua estratègia en judici, aqueixa igualtat de parts es trenca.
El dret que s'ha de protegir és la bona protecció en judici. Pot haver-hi una vulneració pel fet que l'advocat ha de comunicar les dades del propi advocat i a qui representa a un altre advocat, però no s'està incidint en la pròpia protecció del dret a ser defensat conforme a Dret.
Protecció multinivell dels drets fonamentals: diferent nivell de protecció?
França va formular qüestions prejudicials semblants a la primera qüestió prejudicial belga. El Tribunal Constitucional belga no sols va formular les qüestions prejudicials, sinó que va decretar la suspensió de l'aplicació de les normes de trasposició de la directiva, cosa que a Espanya no s'ha vist aqueixa necessitat com a mesures cautelars i cautelarísimas.
Per tant, ens trobem davant diferents marcs, àmbits d'interpretació i interpretació que suposen undiferente nivell de protecció dels drets fonamentals.
2. Assumpte C-694/20
El “Assumpte C-694/20” va ser presentat pel Tribunal Constitucional de Bèlgica en el context d'una sèrie de pretensions formulades per Orde Van Vlaamse Balies (Consell de Col·legis d'Advocats Flamencs) i per la Belgian Association of Tax Lawyers contra la trasposició a la normativa flamenca arran de la DAC.
Aquest assumpte té per objecte la validesa de l'article 8 bis ter, de la Directiva 2011/16/UE, introduït per la Directiva 2018/822/EU. Tan sols disposem en l'actualitat de les conclusions de l'Advocat General Athanasios Rantos, de 5 d'abril de 2022.
Respecte a l'àmbit d'aplicació i les condicions de l'intercanvi automàtic i obligatori d'informació sobre mecanismes transfronterers subjectes a comunicació d'informació, l'article 8 bis ter diu que “cada Estat membre podrà adoptar les mesures necessàries per a atorgar als intermediaris el dret a una dispensa de l'obligació de presentar informació sobre un mecanisme transfronterer subjecte a comunicació d'informació quan l'obligació de comunicar vulnere la prerrogativa de secret professional en virtut del Dret nacional d'aquest Estat membre. En aquestes circumstàncies, cada Estat membre adoptarà les mesures necessàries per a exigir als intermediaris que notifiquen sense demora les seues obligacions de comunicació (…) a qualsevol altre intermediari, quan no existisca tal intermediari, al contribuent interessat.
De l'article reproduït, podem concloure que els intermediaris només es podran acollir a la dispensa en la mesura en què actuen dins dels límits de la corresponent normativa nacional per la qual es definisquen les seues professions.
Quant a la vulneració al·legada per les parts, ens trobem en primer lloc l'article 47 de la Carta europea, que estableix el dret a la tutela judicial efectiva, a un jutge imparcial i a un procés equitatiu. D'altra banda, també s'al·lega la vulneració de l'article 7, on es recull el dret al respecte de la vida privada, ja que l'advocat intermediari exempt de l'obligació de comunicar està obligat a compartir, amb un altre intermediari diferent al seu client, informació que coneix en el marc de l'exercici d'activitats essencials de la seua professió, a saber, la defensa ore presentació davant els tribunals del client i la prestació d'assessorament jurídic, fins i tot fora d'un procediment judicial.
L'Advocat General diu que la participació de l'intermediari és la pedra angular del sistema, perquè sinó es posa en perill l'essència mateixa dels objectius de la Directiva. Però, la consecució d'aquests objectius no ha d'implicar la vulneració dels drets fonamentals protegits per la Carta, ja que cal recordar que la Carta europea forma part del patrimoni comunitari, a diferència del Conveni.
D'altra banda, és important assenyalar que el punt de partida de la discussió és la necessitat d'aclarir les característiques de l'obligació de notificació que incumbeix als “advocats intermediaris”, i que podem resumir en tres idees claus expressades per part de l'Advocat General:
- Només poden invocar la prerrogativa del secret professional els advocats que actuen “dins dels límits de la corresponent normativa nacional per la qual es definisquen les seues professions”
- Si l'advocat s'acull, ha d'informar altres intermediaris i, si no n'hi ha, al contribuent, ja que amb aquest no menyscaba el secret professional.
- No s'estableix la forma de compliment d'aquesta notificació a altres intermediaris, sinó que només s'esmenta el mecanisme i l'obligació. Els tercers intermediaris informaran l'Administració tributària no sols sobre l'existència del mecanisme transfronterer sinó de la participació i identificació de l'advocat que es va acollir al secret professional.
Quant a l'abast de la prerrogativa del secret professional de l'advocat, trobem jurisprudència tant del TJUE com del TEDH. El TJUE estableix en la seua resolució que, si bé l'abast i les modalitats de protecció del secret professional es continuen regint per la normativa nacional de cada Estat membre (no harmonitzat), el principi mateix d'aquesta protecció s'ha de considerar en virtut de l'article 52, apartat 3, de la Carta. El principi està garantit també pels articles 7 i 47 de la Carta Europea.
Cal recordar que la confidencialitat només opera quan hi ha un procediment judicial (estem en la preparació d'un mecanisme transfronterer, però no s'ha arribat a un procés). En aquest sentit, també cal reconéixer que el blanqueig de capitals és una activitat il·lícita, mentre que la planificació fiscal agressiva no té tal caràcter, sinó que és alguna cosa que simplement s'ha d'evitar, per la qual cosa hi ha una diferència clara entre la reacció davant totes dues conductes.
Finalment, la conclusió de l'Advocat General és que la disposició controvertida no infringeix l'article 47 de la Carta, relatiu al dret a la tutela judicial efectiva, perquè les activitats subjectes a les obligacions de comunicació d'informació se situen per la seua naturalesa en un context que no té cap relació amb un procediment judicial i, per tant, tals activitats queden al marge de l'àmbit d'aplicació del dret a un procés equitatiu. Un altre dels motius que esgrimeix és que la confidencialitat de les comunicacions entre advocat i client sol sopera en un context d'un procediment judicial o en la seua preparació. I, finalment, també apunta que el dret a un procediment equitatiu implica, per definició, l'existència d'un vincle amb un procediment judicial.
Quant al cas concret de la resolució, s'estableix que la falta de vincle amb un procediment judicial queda provada perquè l'obligació de notificació naix teòricament abans de l'execució del mecanisme transfronterer i per tant no ha pogut haver-hi un litigi sobre aquest tema. Tot això deriva que l'obligació de comunicació té un caràcter preventiu i perquè aqueixa obligació està vinculada a una activitat legal, no judicial.
D'altra banda, el raonament que duu a terme l'Advocat General per a concloure que la disposició controvertida tampoc infringeix l'article 7 de la Carta, que protegeix la relació entre un advocat i el seu client fora d'un context judicial, és el següent. D'una banda, l'article 8 del Conveni Europeu de Drets Humans, que és l'equivalent a l'article 7 de la Carta, protegeix l'assessorament jurídic perquè garanteix el caràcter secret del mateix i concerneix no sols al seu contingut sinó a la seua pròpia existència.
No obstant això, és necessari matisar que en una Sentència anterior coneguda popularment com “Michaud” sobre l'obligació de notificar sospites de blanqueig de capitals, el TEDH va justificar la intromissió en la vida privada dient que les activitats de l'advocat en aquest cas eren diferents a les missions de defensa. Per tant, això ens porta a pensar que la protecció del secret professional no cobreix totes les activitats d'un advocat, sinó només les relacionades amb aqueixes “missions de defensa”, destacant la problemàtica de diferenciar en la pràctica quines activitats poden entrar dins d'aquest concepte i quins no.
Un dels casos que no són missió de defensa de l'advocat i, per tant, que no mereixen la protecció de laprerrogativa del secret professional, són els mecanismes transfronterers comercialitzats, ja que no és necessària una relació entre advocat i client. De fet, no es pot descartar que un advocat que faça això opere fóra dels límits de la corresponent normativa nacional que definisca la seua professió, estant llavors subjecte a l'obligació de comunicació de la informació. No obstant això, en l'hipotètic cas que l'assessorament es done en el marc de l'apreciació jurídica d'un mecanisme transfronterer, sí que podrien acollir-se al secret professional.
3. Conclusions
Una de les conclusions que traiem és que seria necessari garantir, d'una banda, que la definició de “secret professional” no siga tan excessivament àmplia que abaste una sèrie d'activitats d'un advocat intermediari que depassen amb molt els límits de les missions específiques de representació i assessorament i, per un altre, no restringir la definició deforma desproporcionada.
Quant a la compatibilitat de l'obligació de notificació amb l'article 7 de la Carta, el contingut de la notificació ha de ser la dispensa i la nova obligació de comunicació, però no el contingut, l'examen jurídic de l'advocat o les comunicacions que aquest haja pogut intercanviar amb el seu client. Encara que és cert que en determinades situacions sí que es pot produir una ingerència en el dret al respecte a la vida privada.
Si parlem de la proporcionalitat d'aquesta obligació, és necessari dur a terme una sèrie de matisacions. El legislador de la Unió Europea va considerar que l'abast de l'obligació de notificació s'havia de limitar al mínim estrictament necessari, establint garanties relatives a la prerrogativa del secret professional. A més, la disposició controvertida permet garantir l'eficàcia del sistema de comunicació d'informació relatiu als mecanismes transfronterers a les autoritats tributàries. Per tant, al principi es podria dir que està justificada.
No obstant això, hem de plantejar-nos si és necessari que el tercer intermediari o el propi contribuent informen les autoritats del nom de l'advocat quan aquesta notificació no els proporciona cap informació substancial addicional quant al mecanisme transfronterer en qüestió.
En definitiva, la Directiva, com sabem, té l'objectiu de protegir el secret professional dels advocats i els principis generals recollits en la Carta. Per això, la mesura d'imposar a tercers intermediaris i contribuents l'obligació de facilitar el nom de l'advocat és contrari a aquest dret. Si bé no cal descartar que, en virtut del dret nacional, un estat membre puga realitzar aqueixa comprovació, tal possibilitat manca de base jurídica en la pròpia Directiva.
