Resumen

La cuestión prejudicial viene a plantear si se pueden cambiar las reglas de localización del hecho imposible prestación de servicios intracomunitarios si el prestador del servicio debía haber sabido que con el servicio prestado participaba en un fraude en el Impuesto sobre el Valor Añadido cometido en el marco de una cadena de prestaciones. El TJUE determina la imposibilidad de considerar que el lugar de realización del hecho imponible es uno distinto al que se deriva de la aplicación de la ley por el hecho de que se trate un caso de fraude en el IVA.

«Procedimiento prejudicial – Fiscalidad – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido (IVA) – Directiva 2006/112/CE – Artículo 44 – Lugar de conexión a efectos fiscales – Transferencia de derechos de emisión de gases de efecto invernadero – Destinatario implicado en un fraude en el IVA en el marco de una cadena de operaciones – Sujeto pasivo que conocía o debía haber conocido la existencia de dicho fraude»

Partes: Climate Corporation Emissions Trading GmbH y Finanzamt Österreich.

Objeto de la cuestión prejudicial: la cuestión prejudicial viene a plantear si se pueden cambiar las reglas de localización del hecho imponible prestación de servicios intracomunitarios si el prestador del servicio debía haber sabido que con el servicio prestado participaba en un fraude en el Impuesto sobre el Valor Añadido cometido en el marco de una cadena de prestaciones. 

Antecedentes: la operación gravada es la transferencia, a título oneroso, de derechos de emisión de gases de efectos invernaderos, que a efectos del IVA se califica como una prestación de servicios. La prestación de servicios es efectuada por una empresa sita en Austria (Climate Corporation) a una empresa, Bauduin, cuya sede se ubica en Alemania.

Dada la calificación de prestación de servicios intracomunitarias, el sujeto pasivo se considera la empresa a la cual se le presta el servicio y se han de aplicar las reglas de localización del impuesto correspondientes, cuyo punto de conexión es la sede de actividad de la empresa. Asimismo, la lógica de la Directiva de 2006 al establecer las reglas de localización del hecho imponible persigue atribución la competencia tributaria al país donde se realice el consumo. 

De esta manera, la operación sobre la que versa el presente caso, por aplicación de las reglas generales de localización sitúan la operación en Alemania, que es donde está la sede de la empresa a la cual se le presta el servicio, gravándose, por tanto, la operación en Alemania. 

La administración tributaria de Austria calificó, por su parte, dicha operación como una entrega de bien no comprendida en la exención relativa a las entregas intracomunitarias ya que la empresa prestadora, Climate Corporation, sabía o debía haber sabido que esos derechos serían utilizados para defraudar el IVA. 

El tribunal austriaco plantea la cuestión prejudicial y pregunta si, al igual que en jurisprudencia existente relativa a entregas intracomunitarias donde concurren la misma circunstancia principal –el prestador debía haber sabido que participaba en un fraude en el IVA– se puede  denegar el derecho a exención del IVA, a la deducción del IVA soportado o a la devolución del IVA, se podría también alterar las reglas de localización del hecho imponible, de manera que, en vez de tributar en Alemania (sede de actividad de la empresa destinataria), tributa en Austria. 

Es decir, pregunta si podría ser aplicable por analogía esta jurisprudencia referida a entregas intracomunitarias. 

La cuestión prejudicial, por tanto, es la siguiente: 

«¿Debe interpretarse [la Directiva del IVA] en el sentido de que las autoridades y los órganos jurisdiccionales nacionales deben considerar situado en territorio nacional el lugar de una prestación de servicios que formalmente, según el Derecho escrito, se sitúa en el otro Estado miembro en el que se encuentra la sede del destinatario, si el sujeto pasivo nacional que presta el servicio debería haber sabido que con el servicio prestado participaba en un fraude en el impuesto sobre el valor añadido cometido en el marco de una cadena de prestaciones?»

Respuesta jurídica del Tribunal

Después de resolver una causa de inadmisibilidad planteada por Climate Corporation, el TJUE determina la imposibilidad de considerar que el lugar de realización del hecho imponible es uno distinto al que se deriva de la aplicación de la ley por el hecho de que se trate un caso de fraude en el IVA. Para llegar a esta conclusión pasa a analizar una serie de puntos que indicamos a continuación: 

• El objetivo del establecimiento de las normas de localización del hecho imponible pretende evitar conflictos de competencia que puedan dar lugar a casos de doble imposición y de no imposición de ingresos. Asimismo, estas normas delimitan las competencias de los Estados miembros en materia tributaria. 

En palabras del TJUE (43): “En efecto, tal interpretación equivaldría a modular el reparto de las competencias tributarias entre los Estados miembros, tal como se desprende de dichas disposiciones. En un supuesto como el del presente asunto, supondría, en concreto, transferir, sin base jurídica alguna, la competencia tributaria del Estado miembro en el que está establecido el destinatario de la prestación de servicios de que se trata al Estado miembro en el que está establecido quien la presta”.

• Se remarca el distinto tratamiento fiscal de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios. 
• Como hemos indicado en el apartado de los antecedentes, se apela a la ratio legis de las normas de localización, según la cual se persigue gravar en el país de consumo final de los servicios. Por ello, una interpretación contraria “equivaldría, en definitiva, a transferir los ingresos fiscales a un Estado miembro que no es el de consumo final de dichos servicios” (44). 
• El artículo 273 de la Directiva del IVA establece que los Estados miembros pueden adoptar medidas para garantizar la correcta recaudación del impuesto y prevenir el fraude, pero estas medidas no deben ir más allá de lo que sea necesario para alcanzar tales objetivos. 

Transcribimos el fallo del TJUE: 

“Las disposiciones de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en su versión modificada por la Directiva 2008/8/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a que, en la prestación de servicios de un sujeto pasivo establecido en un Estado miembro a un sujeto pasivo establecido en otro Estado miembro, las autoridades del primer Estado miembro estimen que el lugar de realización de tal prestación, que se sitúa, de conformidad con el artículo 44 de la Directiva 2006/112, en su versión modificada por la Directiva 2008/8, en ese otro Estado miembro, se considere situado, no obstante, en el primer Estado miembro si el prestador sabía o debería haber sabido que, mediante dicha prestación, participaba en un fraude en el impuesto sobre el valor añadido cometido por el destinatario de esa prestación en el marco de una cadena de operaciones”.