- D. Manuel J. Baeza Díaz-Portales
Magistrat del TSJ de la Comunitat Valenciana. President de la Sala del contenciós-administratiu
- Dra. Ana Isabel González González
Professora Titular de Dret Financer en la Universitat d'Oviedo
- Dra. Aurora Ribes Ribes
Catedràtica de Dret Financer en la Universitat d'Alacant
- Dr. Gabriel Casado Ollero
Catedràtic de Dret Financer i Tributari en la Universitat Complutense de Madrid. Advocat
La configuració i efectivitat del dret a la tutela judicial efectiva
El dret a la tutela judicial efectiva de l'article 24 CE, no sols es consagra a nivell intern sinó també té un reconeixement internacional en l'article 47 de la Carta de Drets Fonamentals de la Unió Europea i l'article 6 de la Convenció Europa de Drets Humans. La inqüestionable rellevància d'aquest precepte en l'orbe constitucional és evident en comprovar que estem davant la decisió més invocada de la CE i davant el precepte que ha propiciat un major nombre de resolucions del TC, sobretot en recursos d'empara. No obstant això, aquesta rellevància contrasta amb la insatisfactòria protecció que a vegades es presta als interessos dels contribuents i això porta a realitzar una reflexió sobre la virtualitat d'aquest dret en l'àmbit tributari i en concret en el marc de les actuacions a desenvolupar per l'administració tributària davant la detecció d'indicis de possible delicte contra la hisenda pública.
Una breu contextualització que aquest Títol VI de la LGT, porta causa en la reforma de la LGT a través de Ley34/2015 que va tindre com a finalitat compassar el disposat en la LGT al disposat a l'article 305.5 CP que, al seu torn, havia sigut reformat per la Llei 7/2012. Va invertir el sistema anteriorment en vigor que pivotava sobre l'article 180.1 LGT que ordenava la paralització de les actuacions administratives i el trasllat del tant de culpa al jutge penal. A partir d'aqueix moment, s'inverteix el sistema i no sols es permet aqueix paral·lelisme procedimental, sinó que a més s'atribueix a l'administració la possibilitat o la facultat de liquidar en una doble liquidació segons que els elements de l'obligació tributària estiguen o no vinculats amb el possible delicte. Aquesta reforma segons el legislador, en l'Exposició de Motius, addueix un doble fonament:
- Garantir el cobrament efectiu de les obligacions tributàries impagades.
- Superar el tractament diferent que s'atorgava als presumptes autors d'un delicte enfront dels menors infractors tributaris.
1. La nova configuració del procediment dual: l'article 250.1 LGT
Situant-nos en el marc de l'article 250.1 LGT, aquest és el precepte que instaura precisament aqueix paral·lelisme procedimental i contrasta amb el principi senar bis in ídem que té virtualitat en l'àmbit sancionador tributari. Això no significa que l'administració no haja de traslladar el tant de culpa a la jurisdicció penal o remetre l'expedient al MF però sí que significa que es retarda a un moment posterior que serà quan concloguen les actuacions, investigació i es procedisca a la corresponent liquidació. Al respecte, el TS es va pronunciar la Sentència 1246/2019 de 25 de setembre, en virtut de la com es va anul·lar l'article 197. bis apartat 2n del Reglament General d'Inspecció el qual permetia que aqueixa remissió es fera pràcticament en qualsevol moment, no sols durant la tramitació de les actuacions inspectores, sinó també fins i tot quan s'haguera satisfet el deute tributari o havent-se obert un procediment sancionador; i fins i tot havent-se conclòs el mateix. Això és, aqueixa possibilitat de reemitir en qualsevol moment mancava d'habilitació legal, era contrària al principi de confiança legítima i al principi senar bis in ídem i el TS va ser sensible a aquesta situació de desemparament en la que es podia trobar el contribuent que havia sigut objecte d'un procediment inspector amb una sanció sense cap retret penal i que, habiéndo pagat o recorregut la sanció, es trobava sorprenentment davant l'obertura d'un procés penal.
Per una altra part, això no varia la doctrina del TS en relació amb la naturalesa que s'ha d'atorgar a aqueixa liquidació que ara s'incorpora al procés penal. Aqueixa liquidació no serà sinó una prova més comprensible però en tot cas sotmés al debat entre les parts i a la posterior consideració o valoració per part del jutge. Respecte d'aqueixa obligació de liquidar, hi ha 3 excepcions que han sigut bastant criticades per la doctrina. Per exemple, el supòsit en el qual l'administració s'ha d'abstenir de liquidar quan es puga perjudicar la investigació de la infracció, és un supòsit amb gran indeterminació i concedeix àmplies facultats a l'administració; o el segon supòsit que és quan a resultes d'aqueixes actuacions d'investigació, no s'haja pogut determinar amb exactitud l'import o el subjecte, llavors això també resulta sorprenent que a hores d'ara del procediment s'haja pogut constatar que hi ha indicis de delicte, sense haver pogut constatar aquests dos esmentats aspectes.
En qualsevol cas, aqueixa decisió administrativa de no liquidar s'haurà de motivar, no es dóna audiència a l'obligat i es dóna trasllat a l'òrgan judicial suspenent-se el procediment administratiu fins que no es dicte sentència, es dicte sobreseïment o s'arxiven actuacions. En el cas en el qual siga procedent la simultaneïtat de procediments (perquè també el 250.1 LGT planteja una diferència de matís amb el que es disposa amb el relatiu al CP), s'assenyala literalment que «procedirà dictar liquidació dels elements de l'obligació tributària», això sembla tindre un to imperatiu, mentre que el 305.5 CP simplement ho planteja com una potestat o facultat administrativa que «podrà dictar-se liquidació».
2. Procediment dual; liquidació dual però diferent tramitació
Trobem ací un segon paral·lelisme. L'important és que respecte d'aqueixes dues liquidacions es contempla una diferent tramitació i també li les sotmet a un règim de recursos diferent. Com és obvi, hi haurà suposats en els quals no siga possible distingir entre els elements vinculats a delictes i els que no ho estan. En altres ocasions, tot es considerarà afectat pel dol i per tant, no serà viable aqueixa doble liquidació. Crida l'atenció també que es puga predicar una diferent naturalesa de dues parts d'un mateix deute tributari, i sotmetre-les a la liquidació administrativa respecte als elements no vinculats al delicte pel procediment ordinari en l'emissió de l'acta d'inspecció i la liquidació en relació amb els elements vinculats al delicte, que puga considerar-se d'un caràcter o naturalesa diferent i puguem sotmetre-la a un règim peculiar.
En la liquidació vinculada al delicte. En primer terme s'emetrà una proposta de liquidació que ha de ser motivada i notificada al contribuent al qual se li concedirà un tràmit d'audiència de 15 dies i no es formalitzarà acta d'inspecció. Hi ha també un paràgraf desconcertant, lloc que diu que una vegada examinades les al·legacions l'òrgan competent dictarà liquidació administrativa quan considere que la regulació procedent posa de manifest l'existència d'un possible delicte contra la hisenda pública. A hores d'ara, aquest control administratiu sobre la consistència dels indicis de delictes s'hauria d'haver realitzat ja, sent bastant injuriat per alguns autors. Finalitzarà una vegada dictada la liquidació vinculada al delicte, és a dir les actuacions de comprovació, i es notificarà a l'obligat tributari si s'admetera aqueixa denúncia o querella donant-se trasllat al jutge penal, suposaria la retroacció d'actuacions just al moment anterior en la qual es va dictar la proposta de liquidació formalitzant en aquest cas acta d'inspecció.
3. La vulneració de drets del contribuent
La primera lesió que es produeix en aquest marc, deriva d'aqueix diferent tractament que s'atorga a aqueixes dues liquidacions. Concretament, a la liquidació administrativa relativa als elements vinculats al delicte. El legislador sembla apuntar un doble fonament o doble raó per a aqueix tractament divers: per un costat, raona que aqueixa liquidació relativa als elements vinculats al delicte té una naturalesa recaptatòria; i d'altra banda, no és menys cert que queda supeditada al que dictamine el jutge en la sentència penal. El resultat de tot això és que aquesta liquidació administrativa no és susceptible d'impugnació en via administrativa i cosa que és més greu, per existir una possible conculcació del dret de defensa, tampoc és recurrible davant la jurisdicció contenciós administrativa: la regla de la irrecurribilidad, introduïda per la Disposició Final Tercera de la Llei 34/2015 modificativa de la LGT, troba el seu fonament en l'article 3 de la Llei de la Jurisdicció Contenciós Administrativa que assenyala que no corresponen a l'ordre contenciós-administratiu totes les qüestions expressament atribuïdes als ordres jurisdiccionals civil, penal i social encara que estiguen relacionades amb l'activitat de l'administració pública.
Aquest aspecte ha concitat una crítica unànime per part de la doctrina, podríem diferenciar de postures doctrinals: una més bel·ligerant que parla d'una lesió oberta, flagrant de l'article 34 de la CE i fins i tot invoquen altres preceptes del text constitucional i davant això, és veritat que el TC s'ha posicionat i en nombroses ocasions ha vingut a definir com era al seu judici, el contingut necessari del dret de defensa, assenyalant que s'exigia que s'establira amb caràcter previ i en una norma legal, l'òrgan judicial competent per a conéixer de l'assumpte. Partint d'eixa premissa, la seua postura s'alinea més amb un segon sector doctrinal que apunta no tant una fallida oberta, frontal de l'article 24 CE, sinó més aviat un possible minvament de les garanties que atorga aquest precepte i, en concret, en el vessant del dret al jutge natural. Si descendim a la literalitat del precepte constitucional, observarem que realment no es parla de dret al jutge natural, es parla de dret al jutge ordinari predeterminat per la llei. Llavors, no existeix aqueixa falta de tutela, però no és menys cert que se sostrau una competència que li és pròpia a la jurisdicció contenciosa administrativa per a atribuir-la a una jurisdicció que no és la competent per raó de la matèria.
Des d'aquest prisma, entén que sí que podríem estar davant un afebliment del dret de defensa en aqueix vessant de dret al jutge ordinari predeterminat per la llei per raó de la matèria. Hi ha dues possibles raons en les quals considera que es pot haver basat el legislador a l'hora d'establir aquesta inimpugnabilitat de la liquidació administrativa davant la jurisdicció contenciosa. La primera, seria aconseguir aquesta agilitat i celeritat en el cobrament dels deutes tributaris; aquest raonament no seria prou vàlid perquè aquesta finalitat ha de ser secundària davant la primordial que és el respecte de les garanties jurídiques que han de presidir l'ordenament jurídic tributari, les garanties dels contribuents i, el segon fonament, podria ser el temor del legislador a que es produïren pronunciaments contradictoris derivats d'òrgans judicials diferents. Tampoc li sembla que aquest motiu siga vàlid perquè deriva d'un mal enteniment de la prohibició de les dues veritats judicials.
Quan s'atribueix eixa prevalença o prioritat a ordre penal, eixa prejudicialidad penal es fa exclusivament a l'efecte de la repressió, això és perquè es determine l'existència o no de delicte, però no per a dur a terme eixe control de legalitat de l'acte administratiu. El control de la legalitat competeix a la jurisdicció contenciosa administrativa per ser aquesta especialitzada en la matèria. Aquest aspecte no va passar desapercebut al Consell d'Estat que en el seu Dictamen a l'Avantprojecte de Llei en el que va negar que hi haguera una vulneració del dret de tutela judicial efectiva entenent que aquesta tutela es dispensa en aquests casos pel jutge penal. Fins i tot en la hipòtesi que la sentència no apreciara l'essència de delicte; en aqueixos casos es podria recórrer aqueixa liquidació ja no vinculada a aquest delicte. Malgrat això, va reconéixer la conveniència d'arbitrar algun llit previ en via administrativa per a poder combatre els vicis procedimentals que es pogueren produir. La seua postura seria anar un pas més enllà i preveure aqueix llit no només per als vicis de caràcter procedimental o formal sinó també de caràcter substantiu.
La segona lesió que podria produir-se en aquest àmbit també dins del dret de defensa però en una altra de les seues manifestacions, és la del dret a no declarar contra si mateix. Aquest dret gaudeix també d'un reconeixement internacional i partint de la premissa de que el reconeixement d'uns fets no es poden traslladar en els procediments tributaris previs d'inspecció a procediments sancionadors tributaris posteriors, eixe allargament de la fase processal que el sistema actual es produeix podria ser potencialment vulnerador a eixe dret a no autoincriminarse. En relació aquesta qüestió, entenent per tant que en eixa fase preprocesal l'administració tributària desplega totes les seues facultats d'obtenció d'informació, el contribuent hauria de col·laborar amb la AEAT, en pena d'incórrer en la infracció del 203 LGT.
Des d'aquesta òptica, podríem estar davant una fallida d'aquest dret. S'han proposat mesures per a resoldre aquesta qüestió i que aqueix dret no resulte buidat de contingut, el CGPJ en el seu Informe a l'Avantprojecte de Llei va assenyalar expressament que quan els procediments administratius es troben tan íntimament connectats amb el procés penal s'han de reconèixer als interessats tots els drets dels quals disposa o gaudeixen en el procés penal. També va indicar la necessitat de reconéixer aquest dret només es detecten indicis de possible delicte. Des de la doctrina igualment s'han aportat diferents solucions de major o menor intensitat, suggerint el que no es puguen utilitzar totes proves, dades, informacions obtinguts sota coacció o amenaça de sanció en un procediment posterior i bé, en absència d'adopció de mesures en aquest sentit, també aquest dret o aquest vessant del dret de defensa es podria haver lesionat.
Concretament, suposaria la violació de la doctrina consolidada del TEDH que ha mantingut una tesi molt clara, remuntant-nos a l'any 93 amb l'assumpte Funke reconeixent al contribuent a no declarar-se culpable; entre altres. Eixe dret no és només predicable als procediments d'índole penal sinó també als processos tributaris que acaben en una sanció i posteriorment, en el 96 en l'assumpte Saunders; negativa del TC de la STC 26 d'abril de 1990 (STC 76/1990), i indirectament el TEDH propendeix a estendre aquest dret a no declarar contra si mateix a la fase de comprovació tributària en impedir que aqueixes informacions o dades obtingudes coercitivament es pogueren traslladar a un procediment sancionador posterior i s'hauria d'arbitrar en mediades del Títol VI. Aquesta doctrina consistent sempre ha sigut coherent i va consolidar en pronunciaments posteriors (JB contra Suïssa en 2001).
En conclusió, aquest Títol VI de la LGT molt criticat, també presenta llums, no sols ombres, però si el contemplem estrictament des de l'òptica del dret de defensa, sí que podria plantejar seriosos problemes en relació amb aquests dos vessants del dret a la tutela judicial efectiva.
4. Qüestions preeliminars a l'anàlisi de la problemàtica actual
De quina competència constitucional diferent de la del 133 CE tira mà el legislador per a imposar un gravámen tributari no tributari; això és una prestació patrimonial concebuda per a finançar la despesa pública no dedicada a despeses específiques com ha admés el TC en STC 2019 que desestima el recurs interposat pels grups parlamentaris que sostenen al govern i que han sigut autors de la proposició de llei? Ací no es tracta d'una prestació justificada en el 31.2 CE o a reduir la despesa pública per estar afectat per despeses excessives, sinó que s'injecta en el tresor públic. Llavors, de quina competència constitucional que no són implícites ni possibilitat que el legislador es genere competències que no estan en la constitució, de quina competència constitucional tira mà el legislador perquè sense acudir a la potestat tributària del 133 CE i sense tirar mà de la potestat expropiatòria del 33.3a CE, il·luminar una prestació patrimonial de caràcter limitador i ablatorio de la propietat?
La doctrina acadèmica no s'acaba de prendre seriosament. Pel que fa al diàleg entre tribunals, els tribunals del sistema europeu de protecció dels drets fonamentals no semblen entaular un diàleg entre ells. Els diàlegs entre tribunals no existeixen i és millor que no existisquen ja que seria una superposició de monòlegs autoreferencials; el debat s'ha de plantejar entre tribunals i doctrina acadèmica. Una col·laboració entre els tributals i la doctrina com el millor dels amicus curiae que pot recórrer a la jurisprudència. La realitat aplicativa del tribut, si partim de la base que el tribut és una llei que materialitza la realitzada tributària que es tradueix en l'aplicabilitat de les lleis fiscals es desenvolupa en un triple marc:
- Textos legals i infralegales que regulen el tribut.
- Tradició dogmàtica: corpus de conceptes i categories jurídiques, encunyades històricament pels qui les han precedides de les que som hereus i obligats a enriquir-les per la doctrina dels autors i l'acadèmica.
- El d'una jurisprudència amb autoritat per a concretar el text legal en el cas concret fent ús de la dogmàtica.
S'han de conjugar harmònicament, no només per a resoldre el cas, sinó també per a pacificar el conflicte. És dir, preveient no solament la conseqüència de la resolució del cas concret, sinó les conseqüències de les seues conseqüències, fent justícia en el cas concret i fent que la solució de cas siga raonable i justa. En l'exercici de la seua potestat jurisdiccional els jutges i magistrats, únicament els sotmesos a l'imperi de la llei; però el control judicial de la legalitat de l'actuació administrativa i aquesta a les finalitats que la justifique. Aquesta potestat de dir el dret al cas concret només es pot exercir amb autoritas quan els seus fonaments es conformen sobre la base argumental de la dogmàtica que hem d'enriquir i transmetre, no només heretar.
5. Problemàtica de la incertesa terminològica: la clau de la dogmàtica
Els problemes que planteja no tindre clars els termes és que no acabem de resoldre perquè no tenim clars els conceptes que la comunitat jurídica tampoc els té, així com els vicis de forma, fons, tir únic o doble tir; la incertesa aporta falta de seguretat jurídica. La doctrina s'ha de prendre de debò a si mateixa i no solament resoldre els problemes. A través de les intervencions doctrinals en els debats, es produeix aquest diàleg amb els tribunals, però un diàleg sol enfocaten el retrospectiu no és constructiu per si sol; seria interessant també que la doctrina mire més cap al futur i s'articulen mecanismes que enriquisquen la dogmàtica tributària i aquesta no es constituïsca en el buit. Tampoc es pot crear la jurisprudència sense tindre manteniment en conceptes dogmàtics clarament establits.
I ací és on entra el paper fonamental de la doctrina. A hores d'ara, el concepte de la motivació dels actes és fonamental i s'hauria d'aclarir com més prompte millor per ser pilar estructural del propi procés. Verdejo deia que el dret no és només el que els tribunals diuen que és i tampoc el dret que raja de la constitució, del raonament del jutge o de l'intèrpret; quan es tracta de precisar el significat d'un concepte necessita recolzar-se sempre en el que se sap d'ell. I ací, la doctrina acadèmica té una indeclinable responsabilitat. És a dir que, està molt bé la crítica al passat veient les solucions que dóna el legislador però sabent per endavant quals són els problemes, perquè la jurisprudència il·lumina els problemes de l'aplicació del dret al cas concret; la doctrina ha d'aclarir aquests problemes en col·laboració amb la jurisprudència i s'han d'establir ponts i llaços d'unió entre totes dues disciplines.
6. La efectivitat de protecció preval sobre la protecció multinivell
La perplexitat del jurista versa davant la protecció multinivell dels drets fonamentals dels contribuents que acaba transformant-se en la desprotecció multinivell dels mateixos tribunals i òrgans jurisdiccionals. Com és possible que parlant de drets fonamentals el fonament de l'ordenament jurídic i reconèixent-se aqueix caràcter estructural de l'Estat de Dret, necessite tants nivells de protecció? La resposta és evident: pels diferents marcs normatius i espais jurídics on regeixen fonts diferents, però el jurista tenint en compte que el que val no són els drets, sinó les seues garanties; el que val no és la proclamació multinivell dels drets fonamentals de la Constitució Espanyola, la Carta ni el Conveni, sinó l'efectivitat de la tutela d'eixos drets fonamentals. La doctrina no crítica amb el suficient èmfasi el nivell de protecció del TC a través d'empar que és nul a causa de la baixa ràtio d'admissibilitat de l'empar.
Es recorre molt davant del TC a causa de l'alta vulneració de drets fonamentals; s'ha produït una mutació constituconal a través de la LOTC del 2007 quan aquest és recurs d'empara per violació dels drets fonamentals a què es refereix el 161.1.b CE. però insuficient. La clau és l'especial transcendència constitucional, si no la té, l'ordenament jurídic no preveu cap tipus de protecció que el TC entén manca d'especial transcendència constitucional.
Pel que fa al nivell de protecció que ofereix el TEDH, el que importa no és tant la densitat de la violació o la seua gravetat, del dret fonamental vulnerat, sinó que prima la densitat informativa del cas.
És a dir, si el cas és noticiable, el TEDH té una certa sensibilitat i inclinació a l'admissió del recurs, sinó mitjançant carta ordinària comunica la seua negativa en dues línies com acostuma el TC en les seues providències d'inadmissió. Per què serveix tanta hiperprotecció d'aquesta reiteració de tutela de drets fonamentals quan a l'hora de la veritat, el sistema de garanties no funciona?
Si observem alguns dels drets fonamentals que es tutelen amb tant èmfasis, com el ne bis in ídem, s'ha anat “descafeïnant” i ja no és la duplicitat del procediment pels mateixos fets, sinó que ja el que prohibeixen i el que tutela és l'excés punitiu, que és un concepte jurídic bastant mal·leable. Es produeix un “fos a negre” del ne bis in ídem, com així succeeix amb la jurisprudència i especialment, el relatiu a la línia jurisprudencial assentada després de la Llista Falcianni. En quina mesura els drets fonamentals tenen diferent nivell de protecció fins i tot en el si del mateix tribunal?
Segons siga la conducta delictiva, és a dir si és delinqüència econòmica fiscal, com el que preval és l'interés recaptatori de l'Estat que segons una jurisprudència que prevalia la conscienciació del contribuent respecte al pagament d'impost i al principi de solidaritat econòmica i social. Les SSTS 184 i 76/90 són sentències criticades per la doctrina però s'han assentat imperativament com a tendencials. La STC 74/2022 desestima la qüestió d'inconstitucionalitat plantejada pel TS per la desproporcionalitat en l'aplicació de determinats preceptes sancionadors, invocant la necessitat de lluitar contra el frau fiscal. Si un examina la CE, prescindint de la interpretació del TC, s'estableixen mecanismes de control dels poders públics; cap precepte constitucional atorga a l'administració les potestats exorbitants quan es tracta de l'Agència Tributària. L'administració ha fet del control dels particulars la raó de ser de la seua existència, establint una relació amb els obligats tributaris, (terme controversial perquè l'oposició queocupa en la relació tributària és la d'obligada, però també és l'administració la que té obligació de respectar els deures dels contribuents). Cap la substitució per termes més neutrals.
Tot això, al final porta caos; aqueixa jurisprudència del TC provoca que ara no hi ha llei fiscal que es pree que no faça referència al frau fiscal, posant l'antijuridicitat sobre la necessitat de recaptació, del tribut és un instrument de recaptació però també satisfà la despesa pública.
