La coexistència dels interessos de l'administració tributària i els drets del contribuent
Respecte als drets i garanties del contribuent, existeix un clar desequilibri dels interessos de l'administració enfront de les garanties del contribuent. Així mateix, aquest fet coexisteix amb la tendència a prevaldre els interessos de l'administració que es justifiquen en la lluita contra el frau fiscal, en llaures dels interessos generals i de fer valdre eldeber de contribuir de l'article 31 CE; però que no ens ha de portar a passar una fina línia en la qual no es garanteixen els drets que assisteixen als obligats tributaris que són vistos des de l'administració com a potencials defraudadors. En relació amb el tema de la retroacció dels procediments, la doctrina del tribunal suprem permet, efectivament, que es torne a efectuar la liquidació (doble tir) i com a límit entre els quals es plantegen, el de la prescripció és especialment important perquè està lligat estretament a la seguretat jurídica i moltes de les situacions en les quals ens trobem. El problema que tenim és que no és molt clar en quin moment ens trobem o on els conceptes no són clars i a vegades això porta a, precisament, que no hi haja seguretat jurídica en el sentit de previsibilitat, perquè no sabem i l'administrat no té manera de saber per endavant de les possibilitats que té o com es defensarà.
1. La relació de la prescripció amb el principi de seguretat jurídica
La prescripció té com a fonament la seguretat jurídica i és equilibri o permet mantindre un equilibri entre seguretat jurídica enfront de la justícia material. La prescripció assenyala que es pot interrompre per qualsevol acció de la AEAT realitzada amb coneixement formal de l'obligat tributari conduent al reconeixement de tots els drets, obligacions, deutes; així es recull en la LGT. El problema està en cuantdo o no es puedeproducir aqueixa prescripció o interrupció de la mateixa. La doctrina del TS en principi està centrada a distingir entre nul·litat i anul·labilitat, reconeixent que la nul·litat absoluta no interromp la prescripció i, en canvi, sí que s'interromp quan només anaren motius d'anul·labilitat, és dir quan parlem de motius de fons. L'anul·labilitat permetria la interrupció de la prescripció i es tornaria a iniciar el termini.
Si bé, la doctrina i la jurisprudència manifesten que no és clara la distinció entre nul·litat total i anul·labilitat, i ladoctrina no està d'acord en general amb aqueixa distinció perquè aquesta no respecta aqueixa seguretat jurídica i és ací on es podria justificar una solució diferent; hi ha vots particulars en moltes sentències del Suprem que plantegen que no existeix base legal per a aqueixa distinció entre nul·litat i anul·labilitat en l'àmbit del dret tributari.
La concessió d'aqueixa diferència de tractament, també pot portar a una imprescriptibilitat de solucions a travésde la via de repetir liquidacions que es basen en diferents problemas. La STS de 2 de juny de 2004, supedita la interrupció de la prescripció a la validesa de l'acte administratiu. La STS de 19 de juny de 2004 va establir que la interrupció únicament es dóna en els supòsits de l'article 153 LGT quan l'òrgan és manifestament incompetent i els fets són constitutius del delicte, prescindint totalment del procediment legal. La doctrina presenta una posició contrària a la distinció entre nul·litat i anul·labilitat; falta de base legal a favor de la validesa dels actes en connexió amb la seguretat jurídica; la tutela judicial efectiva i el principi de bona administració. La STS 29 de setembre de 2014 va establir la distinció que porta a concedir sempre un termini per a liquidar indefinidament a l'administració suposa premiar al que fa malament les coses i deixa indefinidament oberts els procediments tributaris; això es lliga al dret a la bona administració. Per últim, la STS de 20 de desembre de 2016 va dictaminar que només cal negar efectes interruptivos de la prescripció als actes nuls de ple dret, no als merament anul·lables. Actualment, es manté aquesta línia jurisprudencial a través de noves sentències emeses el 2022.
2. Alguns exemples pràctics
La nul·litat de ple dret i uns altres en els que no plantegen que és una mera anul·labilitat en els casos: STS 11 de abrildel 2022 en relació a la STSJ d'Astúries de 23 d'abril del 2021. Mentre que el TS considera que una liquidació dirigida al contribuent en lloc del substitut era un vici material que afectava un element substancial de la relació tributària i caracteritzada per ser una nul·litat absoluta que no interromp el termini de prescripció, el Tribunal Superior de Justícia d'Astúries, en relació a un cas l'objecte del qual radicava en una liquidació dirigida a un subjecte passiu que no hauria de tributar sinó que havien de tributar els seus hereus en el ISD, es demanava pel mateix motiu la nul·litat i la prescripció i el TSJ va considerar que no era un vici del 217 LGT de nul·litat de ple dret, sinó que era simplement anul·lable. Per a plantejar també aqueixos dubtes que poden existir en la distinció entre anul·labilitat i nul·litat aquestes recents sentències de març de 2022 en el que es planteja una anul·lació del ISD per incompetència territorial.
La Rioja va iniciar accions comprobadoras, i posteriorment va iniciar també un procediment de ratificació de domicili que es resol efectivament concedint aqueixa rectificació amb efectes retroactius des de 1993; però que es concedeix ja quan s'havia produït la prescripció de la declaració de la renda en 2004. La liquidació es recorre; el TEAC anul·la la resolució per incompetència però diu que no és corregible i que és anul·lable; finalment, va a cassació perquè encara que entén que la distinció entre nul·litat i anul·labilitat a l'efecte de prescripció ja s'ha utilitzat moltes vegades i ja ha sigut prèviament valorada pel TS, com hi ha bastants vots particulars i doctrines discrepants, era necessari fer un aclariment.
El TS va concloure, sense embargament, dient el mateix que el TEAC i el TSJ: no era manifestament incompetent perquè despues va haver-hi una rectificació a posteriori que la doctrina, encara que sembla mantindre la mateixa, introdueix un matís que és que la llei no parla que la prescripció es pot interrompre d'actes vàlids sinó que parla d'accions, pel que considera que només hi ha acció quan aquesta siga real o fictícia considerant que en els casos de nul·litat per ple dret estaríem una acció fictícia i no hi hauria acció com a tal.
3. Com interpreten el TC, el TEDH i el TJUE la prescripció i la nul·litat dels procediments?
Respecte al TC, la prescripció de legalitat ordinària no la tracta excepte quan afecte en la seua aplicació a drets fonamentals. El que sí és clar és que està relacionada amb la seguretat jurídica en els tres ordres jurisdiccionals; tots posen de manifest aqueixa relació entre exigències de seguretat jurídica i la prescripció. La STC de l'any 2021 de 16 de novembre, es plantejava la possibilitat de la interrupció de la prescripció a través de les notificacions de comprovacions tributàries defectuoses per no haver-se efectuat en el domicili de l'obligat tributari que després sí que notifica correctament la provisió de constrenyiment. El TC va entendre que les notificacions defectuoses per falta de diligència de la AEAT no poden interrompre la prescripció perquè això li donaria una posició de superioritat front a l'administrat.
En el cas del TEDH, en referència a la relació prescripció i seguretat jurídica, és veritat que no parla d'un termini específic per a resoldre i que dependrà de la complexitat del cas; no obstante, sí que assenyala la necessitat de que els terminis de prescripció s'apliquen i no s'arribe a situacions d'imprescriptibilitat. Exemple: Assumpte OAO Yukos c. Russie. Els terminis de prescripció són una garantia per al contribuent perquè respecten o prevenen violacions de drets fonamentals i no es poden menyscabar per unes interpretacions que faça l'administració en la seua aplicació. En la relació entre seguridadjurídica i prescripció, els terminis són una constant.
En l'Assumpte Semenov, de 16 de març de 2021, va resultar rellevant perquè hi ha desviació de poder a consideració del tribunal en el que es plantejava una reversió passat el termini de prescripció, plantejant est com que no començava a comptar fins que no acabaven les actuacions del fiscal, a pesar del termini establit eren 3 anys. El TEDH diu que no es pot privar d'efecte a les regles de prescripció a partir d'un avantatge desproporcionat que se'ls done a les administracions en la interpretació d'eixe element de la prescripció que forma part de la seguretat jurídica i que porta en la pràctica a situacions d'imprescriptibilitat.
Semblant passa al TJUE en el qual diverses sentències en les quals indica la necessitat d'imposició de terminis de prescripció raonables que garantisquen la previsibilitat de situacions i relacions jurídiques que no poden estar permanentment en batussa. La Sentència de 27 de gener de 2022 en relació a l'incompliment en relació al model 720 de l'obligació de declaració de béns a l'estranger. La major part o el gruix de la sentència tracta de les exagerades sancions de l'Estat espanyol, que s'aplicaven quan es donava la consideració de guanys patrimonials sense justificar que se suscitaven quan no era declarat el bé en el extranejro en el termini quan es descobria aqueixes possessions. Aquest termini era pràcticament imprescriptible, comptant-se des de l'últim any no prescrit. Excepte casos concrets que poguera demostrar-se, era imprescriptible.
L'Estat espanyol va ser condemnat per aquests no aplicar correctament els terminis de prescripció davant el incumplimientopor la consideració dels béns no declarats o declarats extemporàniament com a guanys patrimonials no justificats, sense possibilitat d'aplicar la prescripció, amb l'aplicació afegida d'una multa proporcional que es pot acumular a les multes de quantia fixa. El TJUE va entendre que l'exigència fonamental de seguretat jurídica s'oposa al fet que les autoritats públiques puguen fer ús indefinidament de les seues competències per a posar fi a una situació il·legal; sent contario a la seguretat jurídica i que no es pot i va més enllà del necesrio per a complir amb la lluita contra el frau fiscal.
En conclusió, no existeix una claredat de conceptes per part de la doctrina i la jurisprudència. Això crea una situaciónde incerteza jurídica per a l'administrat que en relació al dret a la bona administració, existeix una situació de subordinació i vulneració dels drets del contribuent. A més, com s'ha pogut comprovar al llarg dels nombrosos exemples pràctics oposats en diverses sentències, l'Administració sembla actuar amb desídia que contempla als contribuents com a potencials defraudadors, per la qual cosa aquest patró de conducta de l'administració tributària no pot prevaldre sobre una actuació diligent de la mateixa que respecte els límits de la prescripció.
