• Dr. Jesús Ramos Prieto
  Catedràtic de Dret Financer i Tributari. Universidad Pablo de Olavide.
• Dra. Marta Moreno Corte
  Professora de Dret Financer i Tributari en la Universidad Complutense de Madrid. Ex assistent jurídica en el TJUE.
• Dr. V. Alberto García Moreno
  Professor Titular de Dret Financer i Tributari. Universitat de València.

Principi de proporcionalitat en la potestat sancionadora en l'àmbit  dels  tributs harmonitzats

En un exemple d'un cas, a un home li han posat una sanció per portar a l'últim trimestre un IVA que corresponia a un altre trimestre. Li donen la raó en la primera instància judicial per aplicació de la STJUE de FARKAS de 2017 però en cassació estimen la cassació presentada per l'Advocacia. La qüestió d'interés cassacional residia en si la sanció era contrària a dret intern i dret europeu i no respectava el principi de proporcionalitat.

–     STJUE FARKAS 2017: tracta de com els Estats membres poden regular el règim de sancions einfracciones en matèria tributària harmonitzada per la UE.

Última ràtio (intervenció mínima del recurs a les sancions), adequació entre conducta i sanció, criteris de graduació de les sancions, amb la fi última de no malbaratar coacció, que no siga la norma arbitrària i injusta.

A Europa: Què passa quan els EEMM regulen sancions que no estan harmonitzades per la UE en matèries que sí que estan harmonitzades a la UE? Els EEMM han d'establir les sancions que consideren adequades sempre que hi haja ple respecte al dret de la UE i els seus principis generals i sense limitar de manera injustificada les llibertats fonamentals. En particular cal respectar el principi de proporcionalitat en l'àmbit de les sancions, recollit en la Carta, en el seu article 49.3.

Pautes del TEDH concretant això: no anar més enllà de l'estrictament necessari, triar la menys onerosa, graduació en funció de la gravetat de les situacions, garantint un efecte dissuasiu. El principi de proporcionalitat exigeix que la sanció reflectisca la gravetat de la conducta i que es tinguen en compte les circumstàncies individuals de cada cas.

En l'àmbit de la fiscalitat:

El TEDH projecta sense matisos aquestes pautes. Si no està harmonitzada les sancions per incompliment de la legislació europea, els EEMM les pot aplicar.

Encara que es tracte de tributs no harmonitzats (irpf) també cal tindre en compte que les sancions no afecten  les llibertats fonamentals. En la mesura que siga un aspecte que no incidisca en les llibertats fonamentals, el paràmetre d'avaluació per a veure si hi ha continuació o no de la proporcionalitat és el nostre dret (amb l'afegit  del TEDH).

En cas d'afectació de les llibertats fonamentals cal sotmetre-ho al principi del principi de proporcionalitat. En cas de tributs harmonitzats, les sancions s'hauran d'adequar al principuo de proporcionalitat com a principi general de la UE.

En caso de l'IVA:

Els EEMM han d'adoptar  sancions adequades:

• Que siga el jutge nacional el que acorde en cada cas si es va més enllà del necessari per a garantir la correcta recaptació de l'impost i prevenció del frau.
• Que la valoració del jutge vinga presidida per la naturalesa i gravetat de la sanció i pel mètode per a ladeterminación de la quantia de la sanció.

SENTÈNCIA RODOMI: en aquesta sentència es dóna suport al TS per a llevar la raó a l'amic del ponent i que determina que no hi ha vulneració del principi de proporcionalitat.

SENTÈNCIA FARKAS: La invoca el STJ Andalusia per a donar la raó a l'amic del ponent. 

A propòsit de l'art. 191.6 LGT (regularització encoberta). Sanció del 50% fix. El TS diu que adequació als ppos constitucionals, invoca actuacions del tc de 2015, no cal comparar la sanció amb el recàrrec i quant a l'adequació amb el dº de la ue, la stcia a aplicar no era la FARKAS sinó la RODOMI. El nostre Títol d'infraccions de la LGT no va ser concebut tenint en compte la doctrina del TJUE però comença a fer aigües en algunes conductes i farà aigües.

El principi Ne bis in idem

• Vessant material: no sanció dels mateixos fets, sempre que concórreguen identitat de subjecte, fet yfundamento (el mateix ben jurídic).
• Vessant processal: dos procediments pels mateixos fets. Tenim procediment administratiu i després unopenal. S'impedeix quan el procediment administratiu és equiparable al procés penal. El TEDH ha establit criterioscuándo ocorre això (que el procediment administratiu sancionador té caràcter penal): s'atén la qualificació de la infracció. Si la qualificació és penal no cal fer ulterior qualificació, però si de primeres es fa la qualificació com a administrativa, el TEDH diu que aquesta qualificació no és vinculant (si es qualifica la infracció com no penal no queda cobert per les garanties del Conveni). Cal atendre la vertadera naturalesa  de la infracció i la gravetat de la sanció. Des del moment en què la sanció no sols compensa el mal patrimonial causat per la conducta, sinó que té efecte repressiu i preventiu, es considera de caràcter penal i cal atendre a quin és la quantia màxima  de les sancions que es pot imposar.

El TEDH ha reconegut que les sancions administratives-tributàries tenen aqueix caràcter penal.

La jurisprudència europea ha anat diluint la distinció entre vessant material i processal i hui sí que pot ser que després d'un proced administratiu-tributari sancionador s'inicie el procés penal sempre i quan s'establisquen una sèrie de requisits:

• TEDH: requisit del vincle material i temporal tal entre ells que es consideren un tot, un sol procediment. No fa falta que els procediments siguen simultanis, poden ser successius, com més gran desfasament temporal hi haja entre un procediment i un altre serà més difícil acreditar aqueix vincle temporal. Si tots dos procediments es dirigeixen a diferents aspectes, si es pot preveure que hi ha dualitat, sempre que el càstig no siga excessiu i siga proporcional, es considerarà que només hi ha un.
• TJUE: graduació del tot. Admet la doble sanció administrativa i penal. 1. Ha d'haver-hi objectiu d'interés general, 2. Si aqueixa acumulació és necessària per a castigar prou la conducta, si la primera sanció és la sanció no cap després l'administrativa (perquè el retret penal és el màxim exigible), 3. No hi ha que castigar excessivament, hi ha que graduar les sancions. L'acumulació de les sancions ha de ser proporcional a la gravetat de la conducta.
• El 250.1 LGT: L'Administració s'ha d'abstenir però els tribunals han admés la fórmula del descompte  (s'admet la duplicitat de la sanció administrativa i la penal quan es descompte de la segona la primera).
• TS: El trasllat del tant de culpa una vegada que s'ha posat una sanció administrativa ferma conculca el principi del nonbis in idem.
• La jurisprudència d'Estrasburg és una regulació de mínims, no es pot reduir la seua protecció. Hui dia l'única cosa que es demana és que es respecte el principi de proporcionalitat en les sancions, desapareixent el "ne" del principi nebis in idem.

El principi de proporcionalitat en les infraccions reguladess en el art. 203 LGT

STC 74/2022, de 14 de juny: la sanció de 600.000 euros amb independència de la quota regularitzada per deixar d'ingressar no és proporcionada. El tipus del 203.6.b.1r LGT no contravé el principi de proporcionalitat que ha de respectar l'Administració tributària.

El principi de proporcionalitat està reconegut en l'art. 29 de la llei 40/2015 i al·ludeix al fet que s'ha d'observar en la potestat sancionadora la idoneïtat i la necessitat de la sanció (inexistència de mesura menys onerosa) i la seua adequació a la gravetat de la infracció, tenint en compte les circumstàncies concretes (intensitat, intencionalitat, dol o culpa).

En quant a la incorrecta realització de les obligacions formals i les sancions:

El TJUE en la seua Sentència de 27 gener 2022, declara l'excés en el qual incorre el legislador espanyol respecte de la proporcionalitat en les sancions, provocant un mal en les llibertats de l'article  63 del TFUE. Declara que es vulnera el principi de proporcionalitat perquè no s'està  sancionant una obligació material, sinó la falta de declaració de béns en si (això és, una obligació de caràcter formal), s'imposa de manera automàtica, el tipus sancionador era molt repressiu i la quantia fixa provocava la privació dels  béns (perquè l'import  de la sanció superava el valor dels  mateixos). No es va respectar la funció instrumental de la sanció.

El criteri de comparació també es té en compte per a valorar si hi ha vulneració de la proporcionalitat.

Auto TS 25 febrer 2001: Es planteja la vulneració del principi de proporcionalitat atesa l'estructura de la mena de l'art.  203.6.b.1 LGT. Aquest tipus tenia en particular (a diferència d'uns  altres amb una sanció inferior): es produïa en el si d'un procediment inspector i realitzar activitats econòmiques per part de l'infractor. La reacció del legislador és que no hi ha seqüència de crides, sinó que són els comportaments típics (no faciltar, etc). Es castigava de manera automàtica sense tindre en compte el desvalor de la conducta (el resultat, el mal produït, el comportament obstatiu*) amb la sanció del 2% de la xifra de negocis. No s'establia una gradació de la sanció. Aquest Acte estableix una comparació per a fixar si a conductes equivalents li corresponia una sanció superior i aqueixa diferenciació estava justificada, redundant en la prohibició de l'art. 9.3 CE.

**si s'haguera pogut obtindre la informació de tercers, aquest comportament obstatiu no té un desvalor típic.

El TC diu que és constitucional aquest article encara que el vot particular està més pròxim en sentir  majoritari. El TC no ha tingut en compte l'import mínim (20.000 euros), només ha tingut l'import màxim.

STS 8 de març (posterior a l'Auto) 203.5 i imputa els mateixos defectes que es refereixen en l'Auto de 25 de febrer però no eleva qüestió d'inconstitucionalitat, fa visió correctiva de l'Administració.